שם המחבר: מעין סער

המדריך לצליחת התואר במשפטים

המדריך לצליחת התואר במשפטים

1. פיתוח חשיבה מבוססת מתודות משפטיות

סטודנטים רבים נוטים לנתח “קייס” (אירוע עובדתי קצר, להלן: “אירועון” 😉) על בסיס ההיגיון ותחושת הצדק האינטואיטיבית שלהם. זה נפלא! וזו בדיוק המוטיבציה הבריאה והנכונה שצריכה לעמוד בבסיס הבחירה ללמוד משפטים. 

אבל המוטיבציה המבורכת הזו של עשיית צדק מהווה מכשול גדול עבור סטודנטים רבים למשפטים. אינטואיציית הצדק מובילה אותם לניתוח מהיר ופשטני של הקייס (כאשר בד”כ המסקנה התוצאתית שלהם נכונה), ואילו היסודות והעקרונות המשפטיים הנדרשים לניתוח נכון ומלא נותרים ללא התייחסות. 

זכרו! – בלימודי משפטים לא מקבלים ניקוד על הכרעה תוצאתית, אלא על ניתוח נכון והתייחסות לכלל הטענות הרלוונטיות. עליכם/ן לנתח את הקייס בצורה סכמטית, תוך שימוש בנוסחאות משפטיות (המכונות דוקטרינות, מבחנים משפטיים וכדומה) על מנת לייצר תשובה קוהרנטית וסדורה.


2.
 התמודדות עם עומס משימות הקריאה
אנחנו יודעים, כמות משימות הקריאה שאתם/ן מקבלים/ות היא פשוט בלתי 😨😫 ואתם/ן צודקים/ות! 
זה פשוט לא סביר לקרוא את כל מה שאתם/ן מתבקשים/ות. הטיפ הוא שאף אחד לא באמת מצפה שתקראו כל פסק דין וכל מאמר במלואו, אז אל תהססו להסתפק בקריאת סיכומים ותקצירים (חשוב שיהיו איכותיים ומדוייקים). טיפ מועיל נוסף הוא יצירת “קבוצות קריאה” חבריות. קריאה משותפת עם חברים ללימודים היא כלי מאוד אפקטיבי מניסיון. 

מבחינת אופן הקריאה עצמו: 

  • טיפים לקריאה יעילה של פסק דין כאמור, אין צורך בקריאת פסק הדין במלואו. נמליץ להתחיל בקריאת המיני-רציו (תמצית פסק הדין). בד”כ המיני-רציו לבדו עונה על הצורך. אם נדרשת קריאה מעמיקה יותר – מבנה טיפוסי של פסק דין כולל את: עובדות המקרה, טענות הצדדים, דיון והכרעה. ניתן להסתפק בקריאת “עובדות המקרה” ו-“דיון והכרעה” (קרי, אנו ממליצים לדלג על החלק הארוך של “טענות הצדדים” שנמצא ביניהם כי הוא מייצר חזרתיות ומכביד על הקריאה). 

בנוסף, פסקי הדין נכתבים בשפה משפטית ומליצית במיוחד – ברם אולם, נפקא מינה וחבריהם – אנו ממליצים להתעכב דווקא על הביטויים שאתם/ן לא מבינים/ות (במרבית המקרים לא תבינו כי המונח כלל לא כתוב בעברית אלא בארמית 🤣) ולברר את פירושם בחיפוש גוגל פשוט. כך, תשילו מעליכם/ן את תחושת הקושי והתסכול המלווים לקריאת טקסט בלתי מובן ותקלו עבור עצמכם/ן את המשך הקריאה לאורך התואר. 

  • טיפים לקריאה יעילה של מאמר בעת קריאת מאמרים אנו ממליצים בחום לקרוא את המבוא והסיכום תחילה (פעמים רבות תגלו שזה פשוט מספיק). מעבר לכך, לשם הקריאה השוטפת של מאמרים לאורך התואר (ולמקצוע עריכת הדין באופן כללי), תהיו מוכרחים/ות לפתח “יכולת קריאה מרופרפת”. שהיא היכולת “לרפרף” בקלילות על טקסט ולקלוט את עיקריו. 

מדובר ביכולת שמחייבת התנסות וזמן, אך נמליץ להתכוונן כבר בשלב המוקדם שבו אתם/ן נמצאים/ות, לפיתוח היכולת לזהות מתי הטקסט סוטה מהמשימה שלשמה את קוראים. הטיפ פה הוא למקד את הקריאה בשאלות של המשימה הספציפית, לשים לב מתי הטקסט חוזר על עצמו (קורה הרבה בטקסטים משפטיים 🤷‍♂️) ונכנס לפינות שהן כבר לא בליבת החומר הכללי שבו אתם/ן נבחנים/ות. 

ולא פחות חשוב – תקבעו לעצמכם/ן מראש זמן להתאווררות, תדאגו לאוכל, שתייה וסביבה נוחה ונעימה במהלך הקריאה. שמרו על קשר עם חברים (גם מחוץ לאקדמיה!), שמרו על פעילות גופנית ועל כל הפעילויות השוטפות שהיו לכם לפני הלימודים. שגרה מוכרת ונורמאלית היא אלמנט קריטי למקסום הביצועים!


3. איך לגשת לפתרון שאלת אירועון (“קייס”) בכל מבחן במשפטים – סדר פעולות פשוט בהמלצת הצוות 
א) קרא/י ברפרוף את כל הקייס מתחילתו ועד סופו (לא לשכוח לקרוא גם את השאלה עצמה!), תוך מרקור כל דמות (אדם, חברה או עסק) בצבע אחר.
ב) קרא/י שוב בעיון את הקייס, תוך מרקור כל פעולה שביצעה הדמות, בצבע המתאים לה.
ג) כתב/י רשימה של כל הסוגיות המשפטיות שעולות מהטקסט. לדוגמה: האם נכרת חוזה, האם דמות א’ רשאית לחזור בה מהצעתה? האם דמות ב’ זכאית לסעד של פיצויים?
ד) גש/י לעניינים:) עכשיו אפשר לכתוב את התשובה המלאה, כאשר הדברים מסודרים והראש נקי לניתוח הקייס בצורה נוחה, יעילה ומוצלחת!


4. איך מתכוננים למבחן במשפטים
טיפ הזהב הוא להתמקד במבנה הבחינה והנדרש בה, ולכוון את מירב המאמצים אליה. התחילו בקריאה אחת יסודית של כלל החומר המסוכם. לאחר מכן, השיגו כמה שיותר מבחנים משנים קודמות ופתרו את כולם! תרגלו יישום יישום ועוד יישום במבחן! תוך כדי תנועה, תבינו אילו צ’קליסטים הכי נוחים ומועילים עבורכם/ן  והאם עדיף לכם/ן להשתמש במחברת תשפ”א או תשפ”ב. 


5.
 שימוש נכון בקבצי חקיקה
מהר מאוד תגלו שהוראות החוק יכולות להיות מסורבלות ומבלבלות מאוד. מאחר שכל מבחן במשפטים (בחומר סגור או פתוח) מתקיים עם קובץ החקיקה בראשותו של הנבחן, גם הוראות החוק המסורבלות ביותר יכולות להפוך למעין “שליף” נוח שמריץ אתכם/ן קדימה בפתרון המבחן. 

אז לטיפ שלנו: במהלך ההכנה למבחן (במיוחד מבחן בחומר סגור) – אל תנסו לפענח את כל המשפטים הארוכים שבחוק. הסתמכו על ההסברים שבמחברת על מנת למרקר רק את המילים שעומדות בבסיס הוראת החוק ואשר יזכירו לכם/ן את המשמעות האופרטיבית שלו שכבר למדתם/ן מהמחברת. לכך הוסיפו דגלונים אשר יסייעו לכם/ן להתמצא בקובץ החקיקה במהירות (זמן הוא פקטור מכריע) ותראו כיצד החוק הופך ל”שליף” חוקי בבחינה 🙂. כשתזהו את נושא השאלה, תוכלו לקפוץ מיד לדגלון המתאים ומילת המפתח הממורקרת הרלוונטית תקפוץ לעין. סמכו על הניסיון הרב שלנו, הכנה נכונה של החקיקה למבחן היא מתכון בדוק להצלחה!


6.
 ניהול אישי של זמנים ומשימות – במהלך הסמסטר ובתקופת המבחנים
לכל אחד מאיתנו יש דרכים שונות להכניס מידע לראש, ובתואר במשפטים יש הרבה ממנו! חלקנו חייבים/ות לכתוב בעצמנו, בעוד שאחרים יסתפקו במרקור הסיכומים של התלמיד/ה המצטיין/נת מהכיתה. כך או כך, ניהול לו”ז מאוזן ויעיל הוא תנאי הכרחי לצליחת התואר בהישגים גבוהים!

כסטודנטים/יות, תקופת המבחנים היא ה”מאני טיים” שלכם, אז טיפ הזהב הוא לתכנן לו”ז שלא יתיש אתכם/ן מידי במהלך הסמסטר עצמו. אם תתישו עצמכם/ן במהלך הסמסטר (שמרו את עצמכם/ן בלופ כמובן) – לא יוותרו לכם/ן מספיק מצבורי אנרגיה וכוחות לתפקד ב”מאני טיים”. תקופת המבחנים עמוסה לעייפה ממילא ותוכלו לצלוח אותה בצורה מיטבית רק אם תהיו חיוניים/יות ורעננים/ות. אנו ממליצים על ארגון לו”ז כתוב ולא ב”אוויר” (רעיוני) – במיוחד במהלך תקופת המבחנים! הלו”ז צריך לכלול גם הפסקות!, גם למידה וקריאה, והכי הכי חשוב – תרגול של יישום החומר ופתרון מבחני עבר


7.
 אל תתביישו לבקש עזרה
צליחת תואר במשפטים היא משימה קשה ומורכבת. הרשו לעצמם להסתייע בכל דרך מועילה: בקשו עזרה מחברים לספסל הלימודים, מבן המשפחה שעוסק בעריכת דין או מהחונכים והסטודנטים הבוגרים במוסד הלימוד. וכמובן שגם אנחנו פה כדי לעזור 💪 אתם מוזמנים ליצור קשר לתיאום שיעור פרטי, קבוצת לימוד או מרתון ממוקד לקראת המבחן. מניסיונו, שיעורים פרטיים יכולים לתת ערך עצום והם יכולים להתמקד בנושא ספציפי, הכנה למבחן מסוים/עזרה במטלה להגשה ואפילו להתקדם מעבר לכיתה לחומר חדש שעדיין לא נלמד. השיעורים הפרטיים אצלנו נותנים דגש לצרכים הספציפיים של כל סטודנט וסטודנט ומותאמים לחומר של המרצה הרלוונטי.

             

אנחנו מקווים שהצלחנו להרגיע אתכם/ן קצת לקראת תחילת הלימודים, ולעשות לכם/ן סדר 🙂 אז שתהיה שנה מוצלחת והכי חשוב, תהנו מהדרך! 
לעוד טיפים, כתבות ועזרי לימוד מוזמנים/ות להתעדכן באתר ובאינסטגרם שלנו 🙂

המדריך לצליחת התואר במשפטים Read More »

איזון בין יעילות המידע לבין פרטיות במידע

איזון בין יעילות המידע לבין פרטיות במידע

מבוא
סמינריון זה יעסוק בנושא מאגרי המידע. במהלך הסמינריון, אנהל דיון תיאורטי באשר לדין הראוי והרצוי בכל הקשור לניהול מאגרי המידע וההגנה על המידע הגלום בהם. 

בעידן הטכנולוגי של היום, כמעט בכל פעולה שהאזרח מבצע, הוא מייצר מידע מסוג מסוים. למעשה, בפעולות היום יומיות של כל אחד ואחת מאתנו, אנו משאירים אחרינו פרטי מידע בכמויות עתק, מבלי להיות מודעים לכך ומבלי שיש לנו את היכולת לאמוד או להבין את ההשלכות של קיומו של מידע זה.

כמובן שהשאלה שנשאלת היא, מהם היתרונות של השימוש במידע אל מול הפגיעות שהוא גורם, כשבמרכז הפגיעות של השימוש במידע עומדת הפגיעה בפרטיות. שאלה זו הופכת לשאלה מכרעת, שהתשובות אליה מהוות גורם אקוטי בגיבוש האנושות והחברה המודרנית. זאת, במיוחד נוכח תופעה הולכת וגוברת בעשור האחרון, לפיה יותר ויותר גופים פרטיים-עסקיים וגורמים ברשויות המדינה, מעוניינים להקים מאגרי מידע חדשים ומגוונים. דוגמה לכך בנושא שעל הפרק, היא חוק הכללת אמצעי זיהוי ביומטריים ונתוני זיהוי ביומטריים במסמכי זיהוי ובמאגר מידע, התש”ע-2009‏. חוק זה, מאפשר נטילת טביעות אצבעות ותצלומי פנים של כלל תושבי ישראל ושילוב נתונים אלו בתעודות זהות ובדרכונים דיגיטליים. בנוסף, החוק מאפשר לשמור מידע זה במאגר נתונים ממשלתי, לצורך שימוש בו במערכות זיהוי ביומטרי שיאפשרו שימושים שונים, כגון, ניהול בקרת גישה, זיהוי של קבוצות אנשים הנמצאים תחת מעקב וסיוע באיתור אנשים החשודים בפלילים. החוק דנן התקבל למרות ביקורת ומאבקים ציבוריים, ונותר שנוי במחלוקת גם לאחר קבלתו. דוגמה זו, ממחישה את הרלוונטיות והמשמעויות העמוקות של השאלה שעל הפרק בסמינריון זה.  

ניתן לטעון, כי לאור היעילות שבשימוש במידע, כפי שיפורט במהלך הסמינריון, הזכות לפרטיות מציבה למעשה מכשול בפני האנושות ומונעת ממנה מלהתקדם. שהרי, כאשר תאגידי הענק והריבון מודעים לכל המידע לגבי פרט מסויים, הם יכולים לבנות מעין פרופיל המייצג את כל המידע הידוע אודות אותו פרט, וכך ניתן לדעת היכן הוא נמצא בכל עת, מה הוא נוהג לעשות ומה הם העדפותיו. כך, יוכלו הגופים הגדולים להציע לכל פרט את סל השירותים וההטבות המתאימים לו. בבסיס גישה זו, עומדת ההנחה שניתן לנצל את את ההיתרונות שבשימוש במידע שהטכנולוגיה מאפשרת, מבלי ליצור או להחצין נזק אשר עולה על התועלת שבשימוש זה. למעשה, גישה זו מציעה לא לאסור את איסוף המידע או השימוש בו באופן כללי, אלא לשאוף לאסור רק שימוש לרעה  במידע זה. דהיינו, במידה והפגיעה בפרטיות, אף שמוסכם שהיא קיימת, אינה מהווה גורם מזיק, אין לאסור אותה.

אל מול גישות חדשות אלו, כמובן שעומדות הגישות הדמוקרטיות המסורתיות, אשר שואפות להגן על זכות הפרטיות של הפרט באשר היא. קרי, גישות אלו גורסות, כי הזכות לפרטויות בפני עצמה היא ערך הראוי להגנה. על כן, עצם הפגיעה בזכות, ללא כל קשר למשמעות התוצאתית, מהווה שימוש לרעה שיש לאסור.   

בפרק הראשון, יוצגו באופן כללי האופנים שבהם נוצר מידע והשימושים הרבים והשונים אשר נעשים ואשר עשויים להיעשות בו. 

בפרק השני, יפורטו היתרונות והחסרונות המרכזיים הטמונים בחובו של השימוש הנרחב במאגרי המידע.

בפרק השלישי, יוצגו שתי אמות המידה המרכזיות הקיימות בעולם המערבי לקביעת המידע שראוי להגנה, כאשר אמת מידה אחת מתחקה אחר זיהוי מושא המידע כקריטריון להגנה עליו, ואילו אמת המידה השניה קובעת קריטריונים שונים להגנה בהתאם לתוכן המידע.

הפרק הרביעי, עוסק במצב המשפטי בכל הנוגע לשימוש במידע והעברתו. הפרק יפתח בהצגת ההסדר המשפטי באיחוד האירופי כפלטפורמה למשפט משווה, וימשיך בהצגת המצב המשפטי בישראל.

בפרק החמישי, יוצעו דין רצוי והמלצות בהתאם לניתוח שהתבצע בסמינריון כולו.      

פרק 1: המידע – איך הוא נוצר ואיזה שימוש עושים בו

1.1 כללי

על מנת לבחון מהו האיזון הראוי מבחינת הסדר ההגנה על מידע שניתנת בחסות הזכות לפרטיות, עלינו תחילה, לסקור מהם את האופן שבו מידע נוצר במאגרי המידע דנן ואת השימושים שעושים במידע זה.

כאמור, בעידן המודרני, היווצרות מידע לגבי הפרטים באוכלוסייה נעשית באופן תדיר ורציף בכל העת. כמעט כל פעולה פשוטה ויומיומית שעושה פרט באוכלוסיה מייצר מידע שנאגר במאגרי מידע שונים. כך, שימוש בבטלפון הסלולר או במכשיר ניווט, לבישת בגד “תמים” אליו מוצמד שביב מזהה, חיפוש מדיע ב”גוגל” ופעולות רבות נוספות, הינן פעולות המייצרות מידע אודות הפרט שביצע אותן.

הגורמים אשר אוספים את פרטי המידע עשויים לעשות בהם שימושים שונים ומגוונים, אשר המשותף להם היא התחקות אחר הפרופיל של הפרטים אשר מייצרים את המידע. קיימים גופים רבים בעלי מאפיינים שונים אשר אוספים מידע לגבי אוכלוסיות אזרחים. בין גורמים אלה נמנה כמובן הריבון, אך גם גורמים פרטיים רבים – במרבית המקרים עסקיים. 

1.2 פעולות המייצרות מידע

רשימת הפעולות המייצרות מידע היא רשימה אין סופית, וכל נסיון להקיף את כל הפעולות הללו יעלה בתהו. אם זאת, בשורות הבאות מרוכזות פעולות שכיחות בקרב האוכלוסייה אשר מייצרות כמות גדולה של מידע. 

ראשית, נגע במכשירי התקשורת האישיים המתקדמים אשר מכונים “סמארטפונים”. נראה כי בימינו, ה”סמאטפונים” הם אוספי המידע המשמעותיים ביותר. זאת, נוכח השימוש התדיר של האוכלוסיה בהם, הפונקציונאליות הרבה שלהם, והמנעד הרחב של סוגי פעולות שנעשות בהם. כך יוצא, שמספיק שאדם מסתובב ומתנייד ממקום למקום  כשהסמארפון ברשותו בכל העת (כפי שהרוב המכריע של הציבור נוהג), הוא מייצר מידע על המיקום שלו.

באותה הנשימה, ניתן להתייחס לרשתות החברתיות השונות וכגולת הכותרת – האתר “פייסבוק”. רשתות חברתיות אלו, אוגרות מידע בלתי נלאה ולמעשה  בונות פרופיל מידע אודות יישות מסויימת. במקרה של רשתות חברתיות, פרופיל המידע יהיה במקרים רבים אף אודות יישויות שונות שאינן אדם בשר ודם, אלא יישויות עסקיות/חברתיות או כל סוג של התאגדות אחרת. כהמשך למידע הנצברעקב גלישת האזרחים באינטנרט, ראוי להתייחס לשימוש במנועי החיפוש השונים. באמצעות שמירה ואפיון של החיפושים של אדם והכניסה לתוצאות החיפוש, אוגרת החברה בעלת מנוע החיפוש ידע רב באשר לתחומי העניין של הפרט.

כמו כן, קיימות מגוון דוגמאות של פעולות המייצרות מידע עקב הטכנולוגיה המתקדמת כגון:

שימוש בכרטיס אשראי – כאשר אדם מבצע רכישות בכרטיס אשראי, כל העסקאות שהוא מבצע מתועדות במאגר המידע של חברת האשראי. כך, לחברת האשראי מידע לגבי השירותים שאותו אדם צורך, המקומות בהם הוא נוהג לצרוך מוצרים ושירותים אף את השעות בהן הוא מבצע עסקאות אלו. מידע זה הוא מידע שמיש מאוד עבור מציעי מוצרים ושירותים שונים, אשר יכולים לעשות ישמוש במידע כדי ללמוד את דפוסי ההתנהגות הצרכנית שלכל בעל אשראי.

דוגמה נוספת היא כרטיסי חבר ברשתות המרכול הגדולות – בעוד שהדעה הרווחת בקרב הציבור היא שמטרת כרטיסי החבר היא מתן הטבות לשימור לקוחות, המטרה העיקרית של כרטיסי המועדון בפועל, היא לאסוף מידע אודות קהל הלקוחות לשם שיווק ממוקד עתידי. ניתן להבין, שבעוד שהאדם אשר זוכה בהטבה בשל כרטיס החבר שברשותו מאמין שהיא ניתנה לו ללא תמורה במטרה לשמרו כלקוח, בפועל, ההטבה אינה ניתנה לאותו לקוח ללא תמורה. המחיר ששילם אותו לקוח בעבור ההטבה שקיבל הוא מתן מידע בדמות תיעוד מדויק של הרכישות שלו. 

1.3 שימושים אפשריים במאגרי המידע

השימוש במידע הנשמר במאגרי המידע הינו רב ומגוון ועשוי לגלוש למחוזות שאיש לא העלה בדעתו בעבר. להלן שימושים מרכזיים שניתן לעשות בסוגי המידע השונים. חלק מהשימושים המפורטים קורים דפקטו במדינת ישראל, אך חלק משימושים אלו נמנע בשל השמירה על הזכות לפרטיות.  

שימוש למטרות צרכניות – כל המידע הנצבר על אדם, משמש חברות שיווק ליצירת פרופיל צרכני של אותו אדם וסיווגו לקבוצת צרכנים אליה יופנה שיווק ממוקד המתאים להעדפותיה. קיימות חברות רבות שייעודן היא עשיה זו בלבד – ריכוז הנתונים על צרכנים וסיווגם לקבוצות שיווק שונות. כך, חברות אלו מציעות למכירה את כתובות ודרכי התקשרות עם פרטים רבים באוכלוסיות ענקיות, כאשר כל פרט מסווג בהתם לתחומי העניין שלו, העדפותיו הצרכניות ומצבו הכלכלי. 

בישראל לדוגמה, קיימת חברה בשם “גיאוקרטוגרפיה”, אשר פיתחה מערכת בשם “מוזאיק”. מערכת “מוזאיק” מסווגת את אזרחי ישראל ל-40 טיפוסים שונים, שהפילוח אינו נסמך רק על מאפיינים בסיסיים (כמו גיל או השכלה) אלא על 120 מאפיינים שונים שהם אספו ממקורות כאלה ואחרים. המדובר ברמת פירוט גבוהה ביותר. כך למשל, יש קבוצה המאפויינת כ”מי שטסים לחו”ל אחת לשנה המבלים בבתי קפה פעם בשבוע אך לא יוציאו יותר מ 75 שקלים לאדם…”

סיווגים נוספים לדוגמה הם: “בליינים צעירים”, “יאפיים מזדקנים”, “יושבי בית מבוגרים פסייבים”,  “שאפתניים ומוחצנים”, “מפרנסים קשיי יום”, “הסביבה הרוסית” ועוד.

חברת “גיאוקרטוגרפיה” מוכרת, כמובן, את המידע שהיא אוספת ומעבדת לחברות שונות אשר עושות במידע שימוש לצרכי שיווק ומכירה. 

שימוש למטרת הערכת סיכונים – פרופיל המרכז מידע על פרט באוכלוסיה, משמש להערכת סיכון לגבי אותו פרט בתחומים שונים. כך לדוגמה, על סמך פרופיל האשראי של לקוח בנק, מוסדות פיננסיים יכולים להעריך את הסיכוי שהלקוח לא יעמוד בהתחייבויות שלו. מוסד פיננסי יעדיף כמובן לתת הלוואה ללקוחות בעלי הכנסה יציבה, חסכונות והיסטוריה של החזרת הלוואות תקינה. דוגמה נוספת, היא הערכת סיכון של מבוטחים שונים. חברות הביטוח יכולות לעשות שימוש בתיק הרפואי של אדם או בהסטוריה התעבורתית שלו, על מנת לקבוע את הסיכון שאותו אדם יחלה או יעשה תאונה, ועל פי דירוג זה לתמחר את השירות הביטוחי. באותה המידה, מעסיק יכול להעריך את הסיכוי שעובד שלו יחלה או ייעדר ועל סמך כך להעסיק או לפטר עובדים. 

שימוש למטרות צרכי ביטחון – על סמך פרופיל בטחוני של פרט (עשוי להחיל לאום, חיפושים אינטרנטיים, גיל, מקום מגורים ועוד), גורמי הבטחון יכולים לזהות גורמי סיכון בטחוני ולאתר מטרות. כמובן, שללא הגבלת המידע, גורמי הביטחון היו מעוניינים לעשות שימושים נוספים במידע רב הקיים אך אינו נגיש להם. כך לדוגמה, לקבוע כי בשדה התעופה מוסלמים העונים לקרטריונים מסוימים ייעוכבו בתשאול וייערכו עליהם חיפוש דקדקני.  

שימוש למטרות רפואיות – פרופיל רפואי של אדם עשוי לעזור לו ולנותני שירותים רפואיים ופרא רפואיים, להעניק למטופל שירותים מותאמים ומדוייקים יותר. 

עיניננו הרואות, כי ניתן לעשות שימושים רבים בתחומים מגוונים במידע השמור במאגרי המידע, כאשר המשותף לכל סוגי השימושים, הוא שהמידע למעשה משמש בסיס לקבלת החלטות בקשר לכל פרט באוכלוסייה כאיניבידואל.  

פרק 2: שימוש במאגרי מידע – פגיעה בזכויות אל מול הפקת תועלת

2.1 כללי

על מנת להציע איזון ראוי והסדר רצוי באשר לשימוש במאגרי מידע, יש לבחון את היתרונות והחסרונות של שימוש זה. על כן, לאחר שבפרק הקודם הוצגה סקירה קצרה של האופן שבו נוצר מידע ואת השימושים שעשויים לעשות בו, בפרק זה יוצגו היתרונות והחסרונות של השימוש במאגרי המידע דנן.

2.2 פגיעה בזכויות וחסרונות

ככלל, נראה כי בעיות רבות אשר מתעוררות עקב השימוש במאגרי המידע נובעות מהעובדה שהשימוש במאגרי המידע משמש במרבית המקרים לגיבוש “פרופיל מלאכותי” על פרט באוכלוסיה וקבלת החלטות בהתאם לפרופיל זה. מכאן, שהיחס אשר יקבל פרט הן מרשויות השלטון והן מגופים פרטיים שונים יהיה נגזרת ישירה של ה”פרופיל המלאכותי” שלו.

התופעה המתוארות קיבלה את הכינוי “הכללה מהותנית”, לפיה המדינה והשוק ייתיחסו לאזרח על פי אפיון מלאכותי הנגזר מקריטריונים קבועים וברורים. הבעיה נעוצה בכך שלקריטריונים אלה לעולם לא תהיה את האפשרות להכיל ולייצג את מכלול המאפיינים שאדם נושא עימו ובנוסף, חלק גדול מהקריטריונים הקובעים את הפרופיל המלאכותי של האדם הם קריטריונים הטבועים בו, כאלה שאין לאדם שום יכולת לשנות או לקבוע.  ברור שהכללה כזו פוגעת בכבוד האדם בכך שהיא מאיינת את היחס ההומני והפרטני לכל אדם ואדם. 

כך לדוגמה, כאשר תאגיד ענק מתייחס לאזרחים על פי פרופיל המשקף היבט אחד של אותו אדם, אותו אדם פלוני מאבד את הביטוי של יתר המאפיינים המרכיבים את אשיותו. למשל, אדם שתחביבו העיקרי הוא קריאת ספרים אך שבשל גילו ומקום מגוריו נכנס לפרופיל המלאכותי אשר נקרא “צעיר בליין”. בהיותו בקבוצה זו, הוא מאבד הטבות והצעות מסחריות לגבי ספרי קריאה המוצעות ל”יאפי המזדקן”. 

 תיאור מצב עניינים זה, של סיווג מהותני של האוכלוסייה לקבוצות שונות,  עשוי להוביל לפגיעות נוספות רבות, לדוגמה:   

הדרה – באמצעות ה”פרופילים המלאכותיים” של פרטים רבים באוכלוסיה,  גופים וארגונים שונים מפלחים את האוכלסיה לפי קבוצות מאפיינים. בהתאם לקבוצות אלה, נקבע היחס והפעולות של אותם ארגונים כלפי פלחי האוכלוסיה השונים. ככל שתתעצם מגמה זו, תתעצם בהתאם העדפת ה”חזק” או ה”איכותי”. 

דהיינו, לאיסוף המידע והשימוש במאגרי המידע יש השלכות על האופן שבו מחולקים המשאבים והזכויות בחברה ומכאן גם ניתן לטעון שהוא מקדם הגדלת פערים בחברה. בעניין זה, בנוסף להדרה והרחבת הפערים החברתיים, כמובן שטעות בגיבוש הפרופיל של פרט פלוני, עלול לפגוע בזכויות שלו באופן גס ואקוטי. 

פגיעה בשוויון הבסיסי מצד הריבון – כחלק מערכי הדמוקרטיה הבסיסיים ביותר, על הריבון להתייחס בשוויון לכלל האזרחים ולקיים שוויון זכויות חברתי ומדיני גמור. ברור ששימוש נרחב במאגרי המידע פוגע בשיוויון בפני החוק והריבון של כל אזרח ואזרח. 

פגיעה בזכות לבריאות – אזרח המתקשה להשיג ביטוח בריאות בשל השתייכות לקבוצת אוכלסייה בעלת סיכון גבוה לחלות, מקבל בפועל שירות רפואי שונה ממי שלא משתייך לקבוצה הזאת. ראוי להדגיש, כי במקרים כאלה, במרבית המקרים, אין לאדם כל שליטה או יכולת או השפעה על כך שהוא משוייך לקבוצה המסויימת הזו באוכלוסיה.

פגיעה באפשרות האדם להשתקם או לשנות את מצבו – בשל ההתבססות המהותנית על פרמטרים שנאספו בעבר, לאזרח קשה יותר לשנות דרכיו וליצור קריטריונים חדשים בהם הוא מעוניין. למעשה, האפשרות של אזרח לתקן או לשנות את דרכיו נחסמת כאשר הוא מסווג בקבוצה שמבחינתו מדובר “באיפיון לא נכון”. הדוגמה הפשוטה ביותר היא אדם אשר ריצה עונש מאסר על עבירה פלילית. גם אם שינה אתץ דרכיו ושילובו בחברה הינו ערך רצוי עבורו ועבור החברה כולה, העובדה שהוא סווג בקבוצת סיכון מסויימת, תקשה ואף תמנע ממנו אפשרויות רבות אשר היו תורמות לשילובו המוצלח בחברה.  

בנוסף, השימוש במאגרי המידע נושא בחובו סכנה מנזקים נוספים ופגיעות נוספות בזכויות, שאינם נגזרים דווקא מהסיווג המהותני, כך לדוגמה:

צמצום החירות – ככל שהתנהלות המדינה הופכת למושתת על מאגרי מידע ממוחשבים ואיסוף מידע דיגיטלי הממלא את מאגרי מידע אלו, אזרחי המדינה נתונים למעקב מתמיד אשר מחלחל לתחושת האוכלוסיה. כך אזרחי המדינה חשים שהם במעקב מתמיד, ומתאימים את התנהגותם לתחושה זו תוך ריסון עצמי, המנעות מפעולות רצויות, וצמצום החירות שלהם.

שימושים לרעה –  בעניין זה, הבעיה היא עצם קיומו של מאגר המידע. זאת, מאחר שמדובר בשימושים עליהם אין חולק כי יש לאסור אותם והבעיה היא שעצם קיומו של מאגר המידע מאפשר את השימוש בו. דהיינו, על אף שהחוק והנורמה החברתית אוסרים שימוש מסויים במאגר המידע, השימוש בו נעשה מבלי שלריבון יש יכולת למנוע זאת, בעוד שללא מאגר המידע השימושים האסורים הללו היו נמנעים. דוגמאות לשימושים כאלה הם: גורמים עסקיים מתחרים הפורצים למאגרי המידע זה של משנהו על מנת להשיג מידע מסחרי פרטי, גורמי טרור שעושים במידע שימוש לתכנון פיגועי טרור, גורמים פליליים שעושים שימוש במידע לצורך ביצוע פשעים ועוד. בעניין זה, הסיכון בשימוש לרעה במידע עשוי אף להיות על ידי אדם או גורם לו יש הרשאה לגשת למאגר המידע ולא על ידי פריצה. במקרה כזה, המדובר ב”בגידה” בארגון בעל מאגר המידע, אך תופעה זו נפוצה אף היא. 

טעויות – נזק נוסף אשר נגרם לאזרח על ידי השימוש במאגרי המידע נובע מטעות או חוסר עדכון של המאגרים. כך, עשוי אדם, לא רק לקבל יחס בהתאם לקריטריון קר אליו הוא משתייך, הוא אף עשוי לקבל יחס בהתאם לקריטריון קר אליו בפועל הוא אינו משתייך. הבעיה העיקרית היא, שבמרבית המקרים לאזרח אין גישה למידע עליו מתבסיים המדינה והתאגידים ולכן גם אין לו את היכולת לתקן את הטעות או לפעול בהתאם להשלכות של הטעות דנן.  

2.3 יעילות השימוש במאגרי מידע

כמובן שבשימוש במאגרי המידע, לרבות “ההכללה המהותנית” יש מימד מובהק של יעילות. ניתן להבין זאת ביתר שאת, כאשר בוחנים את השימושים הרבים שמאגרי המידע מאפשרים כפי שתוארו בשורות למעלה. ככלל, העברת מידע בין רשויות וגופים שונים מאפשר למדינה ולשוק לחסוך במשאבים. העברת המידע אף נוחה יותר לאזרח במקרים רבים, כאשר אין הוא נדרש לכתת רגליו בכל רשות וגוף כאשר הוא מעוניין לשנות פריט מידע לגבי עצמו. 

להלן מספר דוגמאות ליתרונות השימוש במאגרי מידע ברמת הפרט הבודד באוכלוסייה:

פרסומות ותכני שיווק יכולים להיות מתואמים באופן פרטני ואישי, מוכרים יכולים להציע לאזרח מוצרים המתאימים למאפייניו ובכך לחסוך עבורו את מלאכת ברירת המוצרים השונים, מערכת הבריאות תדע להתאים למטופל טיפול פרטניט ומדוייק עבורו, בידוקים ביטחוניים יכולים להתייעל וכך להתקצר ועוד. 

קיימות דוגמאות רבות גם ליתרונות השימוש במאגרי המידע ברמה החברתית-ציבורית, כדלקמן:

גורמי ביטחון יכולים לאתר מבעוד מועד מפגעים פוטנציאלים, חברות ביטוח ומוסדות פיננסיים יכולים להתאים פרמיות לסיכונים של לקוחותיה בצורה מדוייקת יותר ובכך להפחית את הסיכון של משבר כלכלי, ובכלל, בקרת המדינה על אזרחיה יכולה להשתפר ולהתייעל.  

פרק 3: סוגי המידע ואמות מידה להגנה עליהם

3.1 כללי

אם כן, לאחר שסקרנו את היתרונות והחסרונות הגלומים במאגרי המידע. זיהינו את הסכנה שבשימושים השונים ואת התועלת הרבה שניתן להפיק מהם, בשלב זה, ראוי לבצע הבחנה בין סוגים שונים של מידע. באמצעות ההבחנה בין סוגי המידע השונים, ניתן יהיה לקבוע כללים והגנות באשר למידע, ולפתח מנגנון יעיל ואפקטיבי ככל שניתן אשר יסדיר את השימוש המותר והאסור במאגרי המידע. 

ככלל, ברור שמידע אשר אינו נוגע לאדם מסויים הוא אינו מידע הראוי להגנה – לפחות לא להגנה הנובעת מהטעמים בהם עוסק סמינריון זה. ייתכן שמידע מסויים שאינו נוגע לאדם, יהיה חסוי או מוגן מסיבות שונות (בטחוניות, מדיניות וכו’), אך אין זה בענייננו בסמינריון זה. מבחינת מסגרת הדיון בסמינריון, תוך נטרול גורמים החיצוניים לזכות לפרטיות, נראה כי פומביות של מידע שאינו נוגע לאדם מסויים זהו דווקא ערך שראוי לקדם. ניתן להתייחס למשל לרישום בטאבו, או מרשם רכבים ברשות הרישוי. מידע זה, אשר פומבי ונגיש לכולי עלמא, מאפשר ניהול מסחר תקין ותנאי שוק יעילים. 

מכאן, שהצורך בסיווג המידע נוגע למידע המתייחס לאדם מסויים. בהקשר זה ישנם שתי אמות מידה מרכזיות לבחינת מידת ההגנה שראוי להחיל על המידע. אמת המידה הראשונה נהוגה באירופה ומתייחסת לזהות מושא המידע. אמת המידה השניה נהוגה בארצות הברית, ומתייחסת דווקא לתוכן המידע.

3.2 אמת מידה לקביעת ההגנה על המידע – זהות מושא המידע

בהתאם לאמת המידה המתחקה אחר זהות מושא המידע, אמת מידה הנהוגה באירופה, כאשר מידע מזהה את האדם הספציפי אליו הוא מתייחס – מדובר במידע פרטי עליו חלה הגנה. המדובר באמת מידה המתעלמת מתוכן המידע. השאלה היחידה שנשאלת היא, האם מידע זה “חושף” את המושא אליו הוא מתייחס. ואמנם, ניתן להבין את ההגיון הבסיסי שבאמת מידה זו, שהרי מידע אשר אינו חושף את מושא ההתייחסות שלו, לא יכול ממש לפגוע בפרטיות של מושא המידע אשר נשאר אנונימי. 

עם זאת, לא מדובר באמת מידה החפה מחסרונות וכשלים. מדובר באמת מידה פשוטה ו”חותכת” עם קטריון ברור, אך לפשטות זו מחיר כבד. זאת, מאחר שההתעלמות מתוכן המידע מעלה שתי בעיות העמודות לאמת מידה זו לרועץ.

הבעיה האחת, היא העובדה שקיימים מצבים בהם מתקבלת החלטה בנוגע לאדם גם אם זהותו נשארת חסויה. כך, על אף שהמידע אינו כולל את זהות מושא המידע, הוא עשוי לשמש גורמים מסויימים לפעולות שראוי למנוע. לדוגמה, מידע באשר לגלישת האינטרנט של מנוי מסויים אינה בהרכח חושפת את זהותו הפרטית של המנוי, אך משמשת ארגונים שונים לשליחת שיווק ממוקד לאותו המנוי. זאת, מבלי שחשובה להם זהותו הפרטית של בעל המנוי. בהחלט ייתכנו מצבים בהם נרצה למנוע שימוש כזה במידע, אף שאין הוא חושף את זהותו הפרטית של מושא המידע.

הבעיה השניה, היא שלפי אמת מידה זו, מידע נחשב לפרטי ומוגן גם במקרה בו מדובר במידע בסיסי וטריויאלי שניתן להשיג בדרכים פשוטות אחרות. במקרים אלו, אמת המידה דנן פשוט אינה יעילה כלל. ניתן לקחת כדוגמה את  

3.3 אמת מידה לקביעת ההגנה על המידע – תוכן המידע

לעומת השיטה האירופית, שיטת המשפט האמריקאית מתמקדת בתוכן המידע. למעשה, המשפט הפדרלי בארה”ב קבע מספר סוגי מידע שהוגדרו בחקיקה כמידע מוגן. כיום, ישנם בארצות הברית חוקים ספציפים העוסקים בסוגי מידע מסויימים, מגדירים אותה כמוגנים, ומסדירים את הטיפול בהם. המדובר בסוגי מידע מתחומים שונים כדוגמת: תיק רפואי ומידע גנטי, מידע פיננסי, מידע על תכנים שהוזמנו ועוד. 

אמת המידה המבוססת על תוכן המידע במתכונת שגובשה בארצות הברית, מתגברת על הבעיות שהוצגו באשר לאמת המידע המבוססת על מושא המידע. זאת, מאחר שהיא מתייחסת לתוכן ונטולת קשיים שהוצגו מעלה. אולם, הקושי בשיטה זו נובע מהמנעד הרחב של סוגי מידע אפשריים. גישה אשר שואפת לקבוע הגנה על מידע על פי תוכנו, נאלצת להתייחס ולהסדיר כל סוג מידע אשר דורש הגנה. יוצא, שעל מנת שאמת המידה תהיה תוכן המידע, נדרשה בארצות הברית חקיקה ספיציפית רבה, כאשר כל חוק מתייחס לסוג מידע שונה.  שיטה זו, מעניקה את מרבית ההשפעה ויכולת קביעת הכללים למחוקק, כאשר נשאר תחום שיקול דעת צר מאוד למוסדות השיפוטיים. 

פרק 4: המצב המשפטי 

4.1 מבוא 

אם נזכר בשאלת המחקר, ברצוננו לבחון את מהו הדין הראוי ומהם ההסדרים הסטטוטוריים המומלצים לקביעת השימוש וההגנה על מידע ממאגרי מידע. בשורות הבאות, יפורט בקצרה המצב המשפטי בעניין זה באיחוד האירופי על מנת לקבל פלטפורמה לייחוס. בהמשך, יפורט ויוסבר המצב המשפטי בישראל. 

4.2 משפט משווה – המצב המשפטי באיחוד האירופי 

הניצנים הראשונים אשר הופיעו בעולם המערבי להסדרה משפטית של סוגיית הגנת המידע הופיעו בתחילת שנות השבעים. כך, במספר מדינות אירופה דוגמת גרמניה ושוודיה חוקקו חוקים מקומיים, ובמדינות מערביות אחרות כדוגמת ארה”ב וישראל הוקמו וועדות שבחנו את הסוגיה והציעו עקרונות בסיסיים להגנת המידע. 

בשורות הבאות, יפורט בתמציתיות ההסדר המשפטי של סוגיית הגנת המידע באיחוד האירופי. הסדר אשר עוגן בדירקטיבה לכל מדינות אירופה החברות באיחוד. הדיריקטיבה מעמידה בפני החברות באיחוד, כללים וקוים מנחים להסדרת הנושא בחקיקה פנימית של כל מדינה ומדינה.

האיחוד האירופי פרסם את דירקטיבת הגנת המידע, אשר נכנסה לתוקף בשנת 1998. בהתאם לדירקטיבה, כל מדינות האיחוד חוייבו ליישם בחקיקה מקומית את העקרונות הקבועים בה. הדירקטיבה מאפשרת לכל מדינה להחריג סוגי מידע מסוימים לשם הגנה על ריבונות, ביטחון המדינה והסדר הציבורי. מטרת הדירקטיבה, כפי שהוגדרה במסמך, היא הגנה על חירויות בסיסיות של אדם ובמיוחד בזכותו לפרטיות, בכל הנוגע לעיבוד של נתונים אישיים.

כפי שתואר בסעיף 3.2 לסמינריון זה, האיחוד האירופי בחר באמת מידה של זהות מושא המידע כמזהה העיקרי של מידע הראוי להגנה. על כן, הדירקטיבה הגדירה מידע אישי כמידע מזהה או ככזה שאפשר לזהות לפיו את האדם מושא המידע.

העקרון המרכזי שהדירקטיבה מגדירה הוא עקרון לפיו על עיבוד המידע להיות הוגן וחוקי. עיקרון זה מתחלק לכללים ספציפיים המתייחסים לשלבים שונים ב”דרכו” של המידע. הכללים מוגדרים כך שהחוק מאפשר למדינות איסוף מידע ועיבודו, וגם העברתו לצדדים שלישיים, אך קובע חובות שונות על אוסף המידע ומעניק זכויות למושאי המידע. המגמה של הכללים קיבלה את הכינוי “פרטיות כשליטה”, מאחר שהכללים בדירקטיבה מבטיחה שמושא המידע יודע לאיזה מטרות הוא מוסר את המידע, וצריך לתת את הסכמתו להעברת המידע לגורם שלישי.

באשר להעברת המידע לגורמים שלישיים אשר נמצאים מחוץ לאיחוד, בהתאם לדירקטיבה, העברת מידע למדינות שאין להם הגנה מספקת על המידע האישי היא פעולה אסורה. כמובן שהמטרה היא למנוע יצירת מדינות שיהיו מעין “מקלטי מידע” בדומה לתופעת “מקלטי המס” הידועה. הדרישה שבדירקטיבה להגנה מספקת היא דרישה כללית ואינה דורשת זהות מלאה של הדין במדינת היעד. הפרוצדורה היא, שמדינות מחוץ לאיחוד האירופי פונות לאיחוד ומבקשות שיכיר בהן כבעלות הגנה מספקת. האיחוד מבצע בדיקה של דיני הגנת המידע באותה מדינה ומקבל החלטה. קצב ההכרה הוא איטי יחסית, הוכרו מדינות כמו קנדה, ארגנטינה, שוויץ. בשנת 2009 גם ישראל קיבלה הכרה כמדינה בעלת הגנה מספקת.

4.3 המצב המשפטי בישראל – פרטיות במידע כזכות חוקתית או כנגזרת לה

בראש ובראשונה, ביטוי להגנה על מידע בישראל מופיע בנורמה החוקתית המעוגנת בחוק-יסוד: כבוד האדם וחירותו, בסעיף 7. סעיף 7(א) לחוק-היסוד מציב קנה-מידה כללי להגנה על פרטיות בזו הלשון: “כל אדם זכאי לפרטיות ולצנעת חייו”. בנוסף, סעיף 7 מדגים שלושה מצבים נוספים המהווים הפרה של פרטיות האזרח בישראל, המתמקדים בעיקר בחדירה פיזית לפרטיות (כמו איסור על עריכת חיפוש על גופו, בגופו או בכליו של הפרט) ואשר להם חשיבות מועטה בקונטקסט של הפרת פרטיות במידע. 

על אף נוסחה הכללי של הגדרת ה”פרטיות”, כפי שזו מופיעה בחוק-היסוד, ניתן ללמוד שזו מקפלת בחובה גם את המובנים השונים של פרטיות המידע. זאת, לאור הפרשנות שהדין הישראלי יישם להגדרת הפרטיות בחקיקה ובפסיקה. 

העמימות של ההגדרות “צנעת החיים” ו”פרטיות” בנורמה החוקתית, יצרו דעות שונות ומגוונות בפסיקה החלוקות ביניהן בשאלה היכן ניתן וראוי להציב את נקודת הייחוס המתייחסת לפרטיות במידע. הדיון במשפט הישראלי, כפי שזה עולה מן הפסיקה ומן האקדמיה, נע על הספקטרום הנמתח בין אמת המידה המרחיבה של הדין האירופי הפורשת את סוכת המגן של המשפט על פריטי מידע המזהים את האדם מושא המידע, לבין הגישה האמריקנית הצרה אשר מגנה על המידע רק שעה שבה ישנה חקיקה ספציפית ומפורשת, מדינתית או פדראלית. 

ניתן לחשוב בנקל על פתרון שבגישור הפערים ואי-הוודאות השוררת במחוזותינו בעקבות העמימות של הזכות לפרטיות המידע כנורמה בעלת מעמד חוקתי. עלו הצעות שונות לכינונו של עיגון חוקתי מפורש של הזכות לפרטיות, אשר בגרעינה מצויה גם הזכות לפרטיות במידע, ושזו לא תהיה עוד זכות נגזרת בלבד מזכות היסוד של כבוד האדם, אלא זכות חוקתית עצמאית ומפורטת המולידה קני מידה משפטיים ברורים. 

ואולם, מן הראוי לציין שמהלך כזה עלול בהחלט להוות אליה וקוץ בה. משום שבעוד שהרחבת הזכות לפרטיות במובנה החוקתי עשויה לספק קריטריונים ברורים לשם החלה נאותה שלה, הרי שהרחבה שכזאת עלולה אף להחריג את הפרשנות של הזכות לפרטיות ממונחי השסתום שהמחוקק מצא לנכון לקבוע בסעיף 7 לחוק יסוד כבוד האדם וחירותו. במקרה כזה, בחינת הזכות לפרטיות ופרשנותה תעבור תחת פריזמה אחרת, בה לכאורה ישנה רשימה קודיפיקטיבית סגורה של איסורים הנוגעים להפרת פרטיות בנושא של אגירת המידע והשימוש בו. 

כאמור, לאור העמימות והמתינות שבהגדרת “צנעת הפרט” בחוקי-היסוד, הציגה הפסיקה מגוון של פירושים למונח כאשר זו נקראה להכריע בנושא הפרת פרטיות במידע. החל מגישה מרחיבה הבולעת בחובה כל פריט מידע שלו זיקה לחייו הפרטיים של האינדיבידואל (כולל שם, כתובת, מספר טלפון, משלח-יד, מעמד חברתי, חתך סוציו-אקונומי ועוד כהנה וכהנה) וכלה בעמדות קונסרבטיביות יותר המציעות פרשנויות זהירות ודווקניות מתוך מגמה שמרנית להישמר מפניה של הגדרה כוללנית שעלולה להפוך רבים מן המשתמשים בפריטי מידע כאלו ואחרים למפרי-חוק. בתווך, נשמעו בפסיקה גישות שביקשו לא להכריע בדבר היקף תחולתה של  הזכות לפרטיות, אלא להעביר את הנושא הפרטני בבחינה תכליתית על-פי ההקשר שבו הוא מופיע ועל-פי המטרה שלשמה נעשה השימוש במידע. כמו-כן, הועלתה הצעה לבחון את מובנם של פריטי המידע באופן כזה המסווג אותם כראויים להגנה או לאו באמצעות המוסכמות החברתיות, היינו, רק מה שנחשב בקרב הציבור כפרטי הוא זה שיזכה לחסדי ההגנה המשפטית. 

4.4 חוק הגנת הפרטיות – מקור מהימן להגנה על הפרטיות במידע?

החוק המרכזי אשר מסדיר את סוגיית הזכות לפרטיות בדין הישראלי הוא כאמור חוק הגנת הפרטיות, התשמ”א-1981 (להלן: “החוק”). במסגרת היותו המקור הסטטוטורי העיקרי להגנת הפרטיות, מקיף החוק תחומי משפט שונים ומגוונים. אי לכך, נתמקד בפרק ב’ לחוק שכותרתו “הגנה על הפרטיות במאגרי מידע”. 

סעיף 7 לחוק מגדיר “מידע רגיש” כדלקמן: “נתונים על אישיותו של אדם, צנעת אישיותו, מצב בריאותו, מצבו הכלכלי, דעותיו ואמונתו”. הגדרה זו מקרבת את המשפט הישראלי העוסק בפריטי מידע אגורים לאיחוד האירופי אשר כאמור מבקש להגן על מידע המזהה את האדם מושא המידע עצמו. יש לציין, כי בסעיף 7 לחוק מוגדר המונח “מאגר מידע” כאוסף נתוני מידע המיועד לעיבוד ממוחשב. 

החוק מגדיר את החובות המהותיות המוטלות על מנהלי מאגרי המידע הממוחשבים, אשר ראשונה להן – חובת הרישום. על מנהלו של מאגר מידע לתעד את המאגר באופן פומבי ברשם מאגרי המידע. יש לציין, פנקס מאגרי המידע הסטטוטורי אינו מרכז את מאגרי המידע כמות שהם, אלא מרכז פרטים בסיסיים בלבד אודות המאגרים הרשומים. 

נראה, כי מגמת הרישום הישראלית נחלה כישלון חרוץ. מחקרים אמפיריים שנערכו העידו, כי רק כשני אחוזים מכלל מאגרי המידע הממוחשבים מופיעים במרשם מאגרי מהידע. זאת, עקב העמימות שבהגדרת “מאגר מידע” והתועלת השנויה במחלוקת הנוגעת להחזקתו של מוסד המרשם הישראלי. סיבה נוספת ואופרטיבית יותר, היא שהחוק נעדר את “השיניים” ההכרחיות שתובלנה למגמת רישום אפקטיבית וטרם נצפו כל נסיונות אכיפה מצד הרשויות. 

חובה מהותית נוספת המושתת על מנהל המאגר היא חובת ההודעה המעוגנת בסעיף 11 לחוק. בהתאם לסעיף, מבקש המידע מחוייב לפנות למוסר המידע ולהודיע לו מפורשות על הכנסת פריטי המידע שלו למאגר, לציין בפניו את מטרת הבקשה ולמי יימסר המידע ומטרות המסירה. הציבור בכללותו מתקשה להעריך את המשמעות המופשטת של מסירת המידע וההשלכות העתידיות במקרה של שיתוף המידע עם צד נוסף, או חלילה במקרה של כשל באבטחת המידע המוביל להשגתו בידי גורמים בלתי צפויים. 

לשם המחשה, ניתן להניח מצב בו רשת ביגוד אותה פוקד האדם לעתים תכופות מציעה לו להצטרף למאגר הלקוחות שלה ונוטלת ממנו את כתובת הדואר האלקטרוני שלו בכדי לדווח לו על מבצעים והנחות. בדרך כלל, רשת כזו מושכת את הפרט באמצעות תיאורים חמימים ונעימים שנועדה לתאר את ההצטרפות כהזדמנותית ומפתה. ביטויים כמו: “הצטרפות למשפחת XXX” (בדגש על האסוציאציות החיוביות אשר מעלה המונח “משפחה”) או “מועדון לקוחות VIP” חוזרים ונשנים בהקשרים אלה. עוד נניח, כי האדם מציין את תאריך הולדתו במעמד ההצטרפות. האדם מן היישוב עשוי להעריך כי מסירת הפרטים נועדה אך ורק לשם יידועו באשר לרשת האהובה עליו, ובמבצעים שיתבשר לו עליהם ביום-הולדתו. יחד עם זאת, במקרים רבים רשתות טקסטיל מוחזקות בשליטה קונגלומרטית בידי קונצרן שבו חברות שירותים וקמעונאיות שונות ופריטי המידע עלולים להתנקז אל גרעין השליטה של הארגון. מה שיוביל לכך שהפרט עלול לחוות חשיפה מוגברת מגורמים מסחריים אחרים, שייתכן מאוד שאינם תואמים את סל העדפותיו הצרכני. לא ברור אף אם לצרכן ישנו כוח מיקוח כלל מול הגוף המוחזק במתכונת של אשכול. חוסר היכולת של הצרכן הסביר לצפות את הרעות החולות הללו והיתרון המובנה לטובת הגופים המסחריים הוא פועל יוצא של חובת ההודעה הסטטוטורית החלשה. על כל זאת מתווסף ניסוח ההודעה שעשוי להיות עמום, מבלבל ובלתי ברור לציבור הרחב, אם באמצעות ניסוח מליצי או משפטי שמופיע בטופס ההצטרפות או בדרך אחרת. 

פרק 6: דין רצוי והמלצות

6.1 אחרי איזו אמת מידה ללכת

לאחר שהכרנו את שתי אמות המידה המרכזיות לקביעת ההגנה על מידע, נשאלת השאלה, איזו אמת מידה נכונה וטובה יותר עבור מדינת ישראל. האם הגישה האירופית הרחבה שדי לה בכך שמידע מזהה את האדם, או הגישה  האמריקאית הצרה שמכירה בסוגי מידע מסוימים עם מקום צר מאוד לפרשנות שיפוטית?

כמובן, וכפי שהוצג בפרק 3, לכל אמת מידה יתרונות וחסרונות. בעניין אמת המידה המתייחסת למושא המידע, הוצגו בעיות של שימוש לרעה במידע גם אם אין הוא מזהה את מושא המידע ומהצד השני, הגנה על מידע טריויאלי ללא טעמים מהותיים להגנה עליו. בעניין אמת המידה המתחקה אחר תוכן המידע, הוצגה הבעיה הנובעת מחוסר היכולת של החוק להקיף את מנעד המקרים שהמציאות עשויה לזמן. 

ואולם, נראה שהיתרון המובהק ביותר של אמת המידה האירופית על פני אמת המידה האמריקנית טרם הוצג. יתרון אשר נוסע מכך שהגישה האירופית מותאמת יותר לעולם הטכנלוגי המודרני. זאת, מאחר שכיום מערכות עיבוד הנתונים המשוכללות מאפשרות לבצע אינטגרציה של מידע (תהליך אשר קיבל את הכינוי “כריית מידע”), כך שפריט מידע אשר מבחינת תוכנו נראה תמים עשוי לתרום לבניית פרופיל אשר יכלול פרמטרים שאינם תמימים עליהם היינו רוצים להגן. בעבר, כאשר שימור המידע היה באופו אנלוגי, אותה אינטגרצית מידע הייתה מלאכה כה מורכבת שאין זה היה יעיל לבצע אותה. אך כיום, כאשר “כריית מידע” מתבצעת על ידי גורמים רבים, ברור שלאמת המידה האירופית המתחקה אחר מושא המידע קיים בעניין זה יתרון מובהק על פני אמת המידה האמריקנית.

כפי שהוצג, המצב המשפטי בישראל נמצא בתווך שבין שתי אמות המידה. לדידי, לאור הדברים לעיל, רצוי יהיה שנורמה אשר תסדיר את הפרטיות במידע תטה לאמת המידה האירופית על פני זו האמריקנית.  

6.2 הזכות לפרטיות כסטנדרט חוקתי או ככללים קודיפיקטיביים

לדעתי, לאור ההתפתחויות והתמורות הדינאמיות המתחוללות בעולם הדיגיטלי בנושא של אגירת המידע, ישנה חשיבות עליונה דווקא לעיגון של זכויות הפרטיות בהקשר הזה במעמד של סטנדרט, להבדיל מכללים ספציפיים ומובחנים, בכדי שהמשפט יוכל להתמודד באופן יעיל עם הפרות של הגנת הפרטיות במידע שאותן לא יכול היה המחוקק לחזות. 

הותרתה של הזכות הנגזרת לפרטיות במידע כרקמה פתוחה תאפשר לבתי-המשפט לבחון בדיעבד את המקרים הנסיבתיים המזדמנים לפתחם באמצעות עקרונות כלליים של סבירות ומידתיות הנטולים מן המשפט החוקתי ומן המשפט המנהלי. מבחנים אשר באופן דומה בתי-המשפט נוטים להפעיל כלפי גופים ממשלתיים, רשויות מקומיות, תאגידים סטטוטוריים וגופים דו-מהותיים. 

6.3 המלצות הנוגעות לחוק הגנת הפרטיות

שיפור רצוי של הכשלים המובנים בחובת ההודעה שבחוק, בהקשר של הגנת הפרטיות במידע, עשויה להיות באמצעות המרתו של המרשם הכללי ברשות מנהלית להסדרת מאגרי המידע, שבה נציגים בכירים מטעם הרשות למשפט, טכנולוגיה ומידע שכוננה על ידי משרד המשפטים. לרשות זו תהיינה סמכויות פיקוח ואכיפה בנושא כולו, והיא אף תפעיל מחלקה המטה אוזן קשבת לתלונות הציבור שעשוי היה להיפגע ממדיניויות אגירת המידע של השחקנים הפרטיים במשק. 

במקביל, ניתן לחזק את מנגנון התביעה הייצוגית במישור זה המאפשר ביתר קלות התאגדות של ציבור לקוחות מסוים, ומאיין את החשש לפיו “האזרח הפשוט” מוצא עצמו נאבק בכוחות שוק מנוסים וחזקים ממנו. בהקשר דנן, מן הראוי לחזק את זכויות העיון במידע ותיקון המידע שאומנם מסורות לפרט בסעיפים 13 ו-14 לחוק, אולם כמעט ואינן מנוצלות על-ידו, חרף חשיבותן כהיות מגן וחרב בידיו של מושא המידע כאשר זה מנהל את אורחות חייו בשעה שפריטי מידע אודותיו מסווגים במאגרי המידע השונים. הסיבה העיקרית לחולשת הזכויות החוקיות הללו, נעוצה כאמור, ביתרון המובנה של השחקנים הרב פעמיים והחזקים אל מול הציבור, עליו עמדנו דלעיל. גם בהקשר זה, כינונה של רשות מנהלית רגולטורית “בעלת שיניים” להסדרת מאגרי המידע הממוחשבים, בהחלט עתידה לשכך שורה של בעיות הנובעות מאבני הנגף הפרוצדוראליות שמעלים מנהלי מאגרי המידע באשר לעיון ותיקון. גם רגולציה “פרטית” בבבואה של מנגנון התביעה הייצוגית עשוי להרתיע את מנהלי מאגרי המידע משימוש בטכניקות שאינן רצויות


סיכום

למדנו כי בימים בהם הטכנולוגיה והמידע מהווים פקטור כה משמעותי בחיי האדם וכאשר כמעט בכל פעולה שהאזרח מבצע הוא מייצר מידע, להסדרת השימושים המותרים והאסורים במאגרי המידע חשיבות מכרעת בגיבוש חיי החברה והמדינה בעולם המודרני. 

למעשה, רשימת הפעולות המייצרות מידע היא רשימה אין סופית, כאשר הוצגו בסמינריון דוגמאות רבות לפעולות מעין אלו. בהמשך, נכחנו כי השימוש במידע הנשמר במאגרי המידע הינו רב ומגוון ועשוי לגלוש למחוזות שאיש לא העלה בדעתו בעבר לרבות בניית פרופילים אישיים ויעודיים על כל פרט ופרט באוכלוסיה. 

בבחינת המעלות אל מול הכשלים והבעיות הטמונים בשימוש במאגרי המידע בכלל ובבניית פרופילי המידע בפרט, ניתן לזהות כבעיה המרכזית ביותר את תופעת ה”הכללה המהותנית” אשר הוצגה ארוכות בסמינריון. למעשה, מדובר בתופעה הטומנת בחובה את מרבית הבעיות אשר מתעוררות עקב השימוש במאגרי המידע. העובדה שהשימוש במאגרי המידע משמש במרבית המקרים לגיבוש “פרופיל מלאכותי” על פרט באוכלוסיה וקבלת החלטות בהתאם לפרופיל זה מעלה קשיים רבים, שכן היחס אשר יקבל פרט הן מרשויות השלטון והן מגופים פרטיים שונים יהיה נגזרת ישירה של ה”פרופיל המלאכותי” שלו. 

כך, המדינה והשוק ייתיחסו לאזרח על פי אפיון מלאכותי הנגזר מקריטריונים קבועים וברורים. ואולם, בעוד שהפרט מוצג כלפי הגורמים המתייחסים אליו כאל פרופיל מלאכותי גרידא, כמובן שלקריטריונים הבונים פרופיל זה, לעולם לא תהיה את האפשרות להכיל ולייצג את מכלול המאפיינים שאדם נושא עימו. כמו כן, חלק גדול מהקריטריונים הקובעים את הפרופיל המלאכותי של האדם הם קריטריונים הטבועים בו, כאלה שאין לאדם שום יכולת לשנות או לקבוע. ברור שהכללה כזו פוגעת בכבוד האדם בכך שהיא מאיינת את היחס ההומני והפרטני לכל אדם ואדם.

אל מול בעיה מרכזית זו של “הכלללה מהותנית”, הוצגו בסמינריון טענות כי לאור היעילות שבשימוש במידע, הזכות לפרטיות מציבה למעשה מכשול בפני האנושות ומונעת ממנה מלהתקדם. שהרי, כאשר תאגידי הענק והריבון מודעים לכל המידע לגבי פרט מסויים, הם יוכלו להציע לכל פרט את סל השירותים וההטבות המתאימים לו. בבסיס גישה זו, עומדת ההנחה שניתן לנצל את את ההיתרונות שבשימוש במידע שהטכנולוגיה מאפשרת, מבלי ליצור או להחצין נזק אשר עולה על התועלת שבשימוש זה. 

אם כן, הסמינריון שאף להציע איזון ראוי והסדר רצוי באשר לשימוש במאגרי מידע. ראשית, הוצגו שתי אמות מידה מרכזיות לבחינת מידת ההגנה שראוי להחיל על המידע. אמת המידה הראשונה נהוגה באירופה ומתייחסת לזהות מושא המידע. אמת המידה השניה נהוגה בארצות הברית, ומתייחסת לתוכן המידע. 

בהמשך, הוצגו היתרונות והחסרונות של כל אמת מידה, זו על שכנתה, כאשר ראוי לציין בסיכום לסמינריון זה את היתרון המובהק ביותר של אמת המידה האירופית על פני אמת המידה האמריקנית. יתרון אשר לדידי הכריע את הכף באשר לאמת המידה אליה רצוי לשאוף בישראל. היתרון המדובר נובע מכך שהגישה האירופית מותאמת יותר לעולם הטכנלוגי המודרני. זאת, מאחר שכיום מערכות עיבוד הנתונים המשוכללות מאפשרות לבצע אינטגרציה של מידע (תהליך אשר קיבל את הכינוי “כריית מידע”), כך שפריט מידע אשר מבחינת תוכנו נראה תמים עשוי לתרום לבניית פרופיל אשר יכלול פרמטרים שאינם תמימים עליהם היינו רוצים להגן.

על כן, כאשר המצב המשפטי בישראל נמצא בתווך שבין שתי אמות המידה, לעניות דעתי, רצוי יהיה שנורמה אשר תסדיר את הפרטיות במידע בישראל תטה לבחון את זיהוי מושא המידע ותשאאף פחות ליצור הסדרים על פי סוג או תוכן המידע.  

 

איזון בין יעילות המידע לבין פרטיות במידע Read More »

כפל אי מס בשירותי פרסום דיגיטליים

כפל אי מס בשירותי פרסום דיגיטליים

מוסד קבע מפעילות דיגיטלית – כאן ועכשיו

הצעת פרשנות עדכנית וישימה למונח “מוסד קבע” (מהאמנות למניעת כפל-מס), כך שתחול בישראל חבות מס בגין הכנסות עתק של תאגידים זרים ממתן שירותי פרסום דיגיטליים הפונים לקהל יעד בישראל  

תופעת הגלובליזציה ושינויי הטכנולוגיה המואצים מאפשרים לתאגידי ענק רב-לאומיים (MNEs) להימנע מחבויות מס שונות ומשמעותיות. חבות מס מרכזית כזו נוגעת להכנסות בסכומי עתק שענקיות האינטרנט מפיקות ממתן שירותי פרסום דיגיטליים. 

לאור שינויי דרמטיים במציאות המסחרית, משטר המס הבינלאומי עובר בשנים האחרונות תהליכי עדכון עמוקים השואפים להתמודד עם תופעת הפעילות העסקית במרשתת. קושי גרעיני בתהליכים אלו, הוא הצורך לייחס הכנסות מפעילות דיגיטלית למדינות בהן תוצאות הפעילות מקבלות ביטוי מסחרי ממשי.

טקטיקה מרכזית בה נוקטות ענקיות האינטרנט להפחתת נטל המס שלהן בגין ההכנסות מפרסום דיגיטלי, היא הימנעות מלאכותית ממעמד של “מוסד קבע” (באמנות למניעת כפל-מס) במדינות היעד של שירותי הפרסום הדיגיטליים שהן מעניקות. 

המאמר בוחן כיצד ראוי שישראל תתמודד עם קושי זה כבר בטווח הקצר והמידי, ומציע פתרון פשוט ויעיל המושתת על יישום תורת הפרשנות הערכית-תכליתית (שפותחה בפסיקה בישראל) לגבי הדין הישראלי, באופן העולה בקנה אחד עם ההסדרים הבינלאומיים בנושא.

בהתאם לפרשנות המוצעת (הפשוטה והמתבקשת), יראו באתר אינטרנט בעל סממנים המקימים זיקה מובהקת למדינת ישראל, משום מוסד קבע של התאגיד הזר בישראל. 


פרק ראשון: חשיבות המונח “מוסד קבע” במשטר המס הבינלאומי 

  1. המקור ההיסטורי של המונח “מוסד קבע”

כאמור, המונח “מוסד קבע” משמש רכיב מרכזי באמנות למניעת כפל-מס בנוגע לחלוקת עוגת המס בין המדינות להן זיקה להכנסה. השימוש במונח “מוסד קבע” בהקשר של סמכויות מיסוי נעשה לראשונה כבר באמצע המאה ה-19 בטריטוריות גרמניות, במטרה למנוע כפל-מס בין ישויות מוניציפליות שונות של הממלכה הפרוסית. בדומה להיום, כבר אז, המונח שימש כלי המקנה סמכות מיסוי לישות מוניציפלית פלונית שבשטחה הופקה הכנסה בידי עסק המשויך לישות מוניציפלית אחרת. המונח אף קיבל לראשונה מעמד נורמטיבי חקוק במסגרת קודיפיקציה פרוסית כבר בשנת 1891, ובהמשך נכלל המונח (במשמעות דומה מאוד לזו שהופיעה בקוד הפרוסי) בחוק למניעת כפל-מס של הפדרציה הגרמנית משנת 1909. הגדרת “מוסד קבע” בקודיפיקציה הגרמנית נותרה זהה עד לשנת 1977 אז תוקן החוק, וכללה את הרכיבים המוכרים כיום מאמנות המודל. 

האמנה למניעת כפל-מס הראשונה נחתמה כבר בשנת 1889 בין האימפריה האוסטרו-הונגרית לבין הממלכה הפרוסית, וכללה הגדרה למונח “מוסד קבע” בזו הלשון: “A place of business in the host country“. ההגדרה אף מנתה מספר דוגמאות ל”מוסד קבע”, ביניהן: “ A fixed place of business will be a permanent establishment if it provides for the business activities of a foreign enterprise to be carried on in the host country; וכן, “business operations carried on through an agent“. 

כידוע, בשנת  1928 פותח מודל כללי להתמודדות עם מסי-כפל ברמה הגלובלית על ידי וועדות חבר הלאומים, ומאז נרקמה בהדרגה רשת נרחבת של אמנות מס דו-צדדיות, אשר המשיכו את אותה התפישה ההיסטורית אודות המונח “מוסד קבע”.

  1. דיני התחולה, מניעת כפל מס ועקרון המס האחד

כידוע, באופן מסורתי, דיני התחולה הקובעים על אילו הכנסות ועל אילו נישומים חלים חוקי המס במדינה פלונית, נחלקים לשני סוגי מערכות כללים מרכזיות: האחת, מערכת כללים הנשענת על זיקה טריטוריאלית של ההכנסה לאותה מדינה (להלן: “הזיקה הטריטוריאלית”), במסגרתה בוחנים מה הוא מקום מקור ההכנסה (Territorial Taxation – Source Based Taxation). דהיינו, באיזו מדינה מצוי תהליך הפקת או ייצור ההכנסה. נהוג לכנות את המדינה המקיימת זיקה טריטוריאלית למקור ההכנסה “מדינת המקור” (להלן: “מדינת המקור” או “מדינה מארחת”). מערכת הכללים השנייה, נשענת על זיקה פרסונלית של בעל ההכנסה לאותה מדינה (להלן: “הזיקה הפרסונלית”), במסגרתה בוחנים את זיקתו של הנישום בעל ההכנסה למדינה מסוימת. במרבית המקרים הזיקה הנדרשת היא מעמד תושב של הנישום במדינה (Personal Taxation – Residence Based Taxation). על כן, המושג השלט והמכריע בשיטה הפרסונלית הוא מושג ה”תושבות” ונהוג לכנות את המדינה המקיימת זיקה פרסונלית להכנסה “מדינת התושבות” (להלן: “מדינת התושבות”). במדינות בהן הוחלט להחיל שיטת מס פרסונלית (מרבית מדינות המערב ולצדן ישראל החל משנת 2003), היא מתווספת לשיטת המס הטריטוריאלית ולא מחליפה אותה. דהיינו, במדינות בהן הונהגה שיטת מס פרסונלית, חוקי המס יחולו הן על הכנסות אשר הופקו או יוצרו בשטח המדינה (ללא תלות בזהות הנישום), והן על הכנסות שהופקו או יוצרו מחוץ לשטח המדינה אם הן מיוחסות לנישום שהוא בעל זיקה לאותה מדינה. 

לאור תהליכי הגלובליזציה המשמעותיים של המאה העשרים ומתוך רצון לקדם זרימת הון ומוצרים חופשית ברחבי העולם (לשם קידום היעילות הכלכלית העולמית), התפתחה במאה ה-20 מגמה בה מרבית מדינות העולם מחילות כללים נורמטיביים המונעים מצב של כפל-מס בגין הכנסה אחת. הכללים הנורמטיביים שנועדו למנוע כפל-מס אומצו בעיקר באמצעות אמנות המס המוכרות, אך גם באמצעות הוראות חוק פנימיות של המדינות השונות. האמנות למניעת כפל-מס שנחתמו עד לשנים האחרונות הן אמנות בילטרליות (דו-צדדיות) בלבד, קרי, אמנות אשר נחתמו בין שתי מדינות. מרבית האמנות למניעת כפל-מס מבוססות על מודל בינלאומי מקובל של ה-OECD, ולצדו קיימות אמנת המודל האמריקנית ואמנת המודל של האומות המאוחדות (האו”ם). לאורך השנים נחתמו אמנות למניעת כפל מס רבות וקיימות כיום למעלה מ-3,000 אמנות כאלו. 

בהמשך, בשלהי המאה העשרים וביתר שאת במאה העשרים ואחת, ההתפתחויות הטכנולוגיות והאצת תהליכי הגלובליזציה הובילו את מדינות העולם להתחרות ביניהן על משיכת הון ותעסוקה אל גבולותיהן – תופעה המכונה תחרות מסים. השאיפה הגלובלית למנוע מצבים של כפל-מס, לצד שאיפת המדינות להטיב עם הנישומים (על מנת למשוך את פעילותם המסחרית אליהן) – הובילו לניצול הכללים הקיימים על ידי תאגידים רב-לאומיים ליצירת מקרים רבים של כפל אי-מס (Double Non-Taxation). קרי, מקרים בהם הכנסה פלונית לא חייבת במס באף מדינה, או חייבת רק מס חלקי לאור הסטת רווחים מלאכותית בין מדינות. להלן דבריו של פרופסור אבי-יונה הממחיש בצורה פשוטה ובסיסית את תופעת מיסוי החסר של תאגידים רב-לאומיים: 

“Under currently accepted rules, the jurisdiction most likely of the three to want to tax multinationals on income derived therein, the demand jurisdiction, lacks the right to tax such income in an increasing number of cases. The jurisdictions that do have that right, the supply and residence jurisdictions, are unlikely to want to do so because of tax competition. Thus, much of the income earned by multinationals from cross-border transactions is likely to escape the income tax altogether (הדגשות לא במקור)

כמובן, שככל שהתרבו מקרים של כפל אי-מס, כך גברה תחושת חוסר הצדק בקרב הציבור אשר הובילה קובעי מדיניות ברחבי העולם לשאוף ולטפל גם במניעת כפל אי-מס. לאור השאיפה המושרשת בקהילה הבינלאומית למנוע מצב של כפל-מס, לצד השאיפה החדשה יותר (אשר זכתה עם הזמן להסכמה רחבה) למנוע מצב של כפל אי-מס, הציע פרופסור ראובן ס’ אבי-יונה את עקרון המס האחד אשר מתאר מצב דברים זה. 

עוד לפני הקמת פרויקט ה-BEPS (אשר יידון בהרחבה בהמשך, ראו הרחבה בפרק ___), אבי-יונה הקדיש כתיבה נרחבת לביסורס הטענה לפיה תחום המיסוי הבינלאומי התגבש לכדי “משטר-מס בינלאומי”, מבחינת המשפט הבינלאומי ההסכמי והמנהגי כאחד. לדידו, משטר המס הבינלאומי מושתת על שני עקרונות יסוד: עקרון המס האחד (Single tax principle) ועקרון התמורה (Benefits principle).  בהתאם לעקרון המס האחד, ראוי להשית מס על הכנסה מפעילות בינלאומית פעם אחת (לא יותר, אך גם לא פחות!). ודוק, הכוונה בהטלת מס אחד על הכנסה מפעילות בינלאומית, היא ששיעור המס האפקטיבי אשר יוטל על ההכנסה, יהיה בטווח שבין שיעורי המס של שתי המדינות הרלוונטיות. כך מתקיים עקרון המס היחיד במלאו – לא יותר ולא פחות ממס אחד בגין הכנסה מפעילות בינלאומית של נישום. לראייתנו, גם מגמות הפסיקה בישראל וברחבי העולם מצביעות על תקפותו האיתנה של עקרון המס האחד, כאשר פעמים רבות נימוק מרכזי להכרעה שיפוטית המטילה  מס על הכנסה פלונית – הוא כי ההכנסה לא מוסתה בשום סמכות שיפוט אחרת.

  1. הגדרת “מוסד קבע” המסורתית, משמעותה ופרשנותה 

כאמור, הכללים שנועדו למנוע כפל-מס אומצו על ידי מערכות המס במדינות העולם בעיקר באמצעות האמנות הבילטרליות המוכרות וקיימים שלושה מודלים מקובלים של אמנות אלו: אמנת המודל של ה-OECD; אמנת המודל האמריקנית; ואמנת המודל של האו”ם (שלושתן יקרו להלן: “אמנות המודל”). בהתאם, הכללים הטיפוסיים מאמנות המס (כדוגמת “מוסד קבע”) חלים רק כאשר מדינת התושבות ומדינת המקור של הכנסות תאגיד פלוני חתמו זו עם זו על אמנה למניעת כפל-מס. 

סעיפי 7 לשלושת אמנות המודל קובעים כי: 

“רווחיה של חברה תושבת מדינה מתקשרת יהיו כפופים למס באותה מדינה בלבד, אלא אם כן החברה מנהלת עסקים במדינה האחרת באמצעות מוסד קבע במדינה האחרת”. 

עיננו הרואות, כי המונח “מוסד קבע” מהווה למעשה סף כניסה לזכות המיסוי של מדינות המקור (בעלות הזיקה הטריטוריאלית) במקרים בהם חלה אמנה למניעת כפל-מס על המקרה. ובהיעדר התממשותו של סף כניסה זה (מוסד קבע במדינת המקור) – זכות המיסוי הבלעדית תהא של מדינת התושבות. ודוק, רק כאשר תאגיד זר (תושב מדינה בעלת אמנה עם מדינת המקור) מקיים פעילות העולה לכדי “מוסד קבע” במדינת המקור, ההכנסה המופקת באמצעות מוסד הקבע כפופה לדיני המס של מדינת המקור, ואילו מדינת התושבות נותרת עם סמכות המיסוי השיורית. על כן, גם בהינתן הכנסה של תאגיד זר המקיימת זיקה טריטוריאלית לישראל, אם הנישום הזר הוא תושב (לצרכי מס) של מדינה אתה ישראל חתומה על אמנה למניעת כפל-מס (להלן: “מדינה גומלת”) – ההכנסה לא תחויב במס בישראל (בהתאם לאמנות, הנמצאות במדרג נורמטיבי גבוה יותר מהפקודה, בהתאם לסעיף 196 לה). אך זאת, בתנאי שהפעילות של הנישום הזר בישראל לא עולה לכדי “מוסד קבע” אשר מוגדר באמנות. 

“מוסד קבע” מוגדר בסעיפי (1)5 לאמנות המודל כך: 

מקום עסקים קבוע שבאמצעותו מבוצעים בחלקם או במלואם עסקי המיזם“. 

הגדרה כללית זו זהה בשלושת אמנות המודל, בעוד שכפי שיפורט בהמשך, ישנם הבדלים קטנים (וזניחים יחסית) בכל הקשור לחזקות והחריגים שכל אחת מהן קובעת לעניין “מוסד קבע”.

בנוסף, פרשנות המונח התפתחה במסגרת חוזרים של ארגון ה-OECD. בהתאם לדברי ההסבר של אמנת המודל של ה-OECD, פעילות של תאגיד זר תיחשב כמתבצעת באמצעות “מוסד קבע” הנובע ממתקן פיזי בהתקיים שלושה תנאים מצטברים כלהלן: 

(1) קיומו של “מקום עסקים” (“a place of business”) במדינה המתקשרת. מקום העסקים עשוי להיות מתקן הכולל בניין, מכונות או ציוד;

(2) מקום העסקים הוא קבוע (“a fixed place”); קרי, על מקום העסקים להיות במיקום מובחן עם מידה מסוימת של קביעות במיקום זה.

(3) ניהול הפעילות העסקית של התאגיד מתבצע באמצעות מקום העסקים הקבוע. עם זאת, אין הכרח שהעסקים של התאגיד הזר יבוצעו במלואם במסגרת הפעילות העסקית של “מוסד קבע”.

3.1 “מוסד קבע” הנובע ממקום עסקים פיזי – חזקות וחריגים באמנות המודל 

להגדרה הרחבה של “מוסד קבע” באמנות המודל קיימים הבהרות, חזקות וחריגים. סעיפי 5(2) לאמנות המודל מונים מספר מקרים טיפוסיים בהתקיימם קמה חזקה בדבר קיומו של “מוסד קבע”, כלהלן: 

  • מקום ניהול/הנהלה;   סניף;   משרד;   בית חרושת;   בית מלאכה;   מכרה, באר נפט או באר גז, מחצבה או כל מקום אחר להפקת משאבי טבע. 

במקרים אלו, הוחלט כי עצם קיומו של המתקן הפיזי מעיד על תרומה משמעותית לתהליך הפקת ההכנסה, ועל כן אף מצדיק הענקת סמכות מיסוי למדינת המקור.

לצד זאת, סעיפי 5(4) לאמנות המודל ממעטים מהגדרת “מוסד קבע” רשימה של מקרים המאופיינים כפעולות עזר בלבד לפעילות העיקרית (להלן: “חריגי מוסד הקבע”). זאת, על מנת להבהיר כי לא כל זיקה פיזית יוצרת מאליה מוסד קבע לתאגיד הזר, וכי במקרים בהם לזיקה הפיזית אין תרומה משמעותית לתהליך הפקת ההכנסה – אף אין הצדקה להעניק סמכות מיסוי למדינה בה ממוקם המתקן הפיזי. סעיפי 5(4) לאמנות המודל של ה-OECD ושל ארה”ב הינם זהים ומונים את חריגי “מוסד הקבע”, כלהלן: 

  • השימוש במתקנים אך ורק לצורך אחסון, תצוגה או מסירה של טובין או סחורה השייכים לתאגיד; 
  • אחזקת טובין או סחורה השייכים לתאגיד למטרות אחסון, תצוגה או מסירה בלבד; 
  • אחזקת טובין או סחורה השייכים לתאגיד אך ורק לצורך עיבוד על-ידי חברה אחרת; 
  • אחזקת מקום עסקים קבוע אך ורק לצורך רכישת סחורה או טובין או לצורך איסוף מידע עבור התאגיד; 
  • אחזקת מקום עסקים קבוע אך ורק לצורך פעילות הכנה או פעילות נלווית אחרת, עבור התאגיד;
  • אחזקת מקום עסקים קבוע אך ורק לצורך כל שילוב של המטרות המפורטות לעיל, ובלבד שהפעילות הכוללת של מקום העסקים הקבוע הנובעת משילוב זה הנה בעלת אופי של פעילות הכנה או פעילויות נלוות. 

גם סעיף 5(4) לאמנת המודל של האו”ם זהה להגדרה זו מלבד הבדל אחד מהותי, לפיו שימוש במתקנים לשם מסירת טובין או סחורה לא ייכלל ברשימת החריגים. 

גם סעיף 5(3) שונה במקצת בין שלושת אמנות המודל, ובדומה למקרה בסעיף 5(4), גם בעניין זה אמנת המודל של האו”ם מעניקה הגדרה מעט רחבה יותר למונח “מוסד קבע”. בעוד שבאמנות המודל של ה-OECD ושל ארה”ב סעיף 5(3) קובע כי אתר בניה או פרויקט התקנה במדינה מתקשרת (להלן: “חלופת הפרויקט הזמני”) ייחשב למוסד קבע רק אם הוא פעיל למעלה משנים עשר חודשים, באמנת המודל של האו”ם נקבע כי אתר או פרויקט מעין אלו ייחשב למוסד קבע כבר לאחר שישה חודשי פעילות.   

3.2 מוסד קבע” – חלופת הסוכן התלוי

בהתאם לסעיף 5(5) לאמנות המודל, סוכן (למעט “סוכן בעל מעמד בלתי-תלוי/עצמאי” המוגדר בסעיף 5[6] לאמנות) הפועל במדינה מתקשרת בשם התאגיד ייחשב לכזה המקים “מוסד קבע”, וזאת, גם בהיעדר מקום עסקים פיזי קבוע של התאגיד (להלן: “חלופת הסוכן התלוי”). 

גם בעניין חלופת הסוכן התלוי, ההגדרה הקיימת באמנת המודל של האו”ם רחבה יותר מזו המופיעה באמנות המודל של ה-OECD ושל ארה”ב. בהתאם לאמנות המודל של ה-OECD ושל ארה”ב, התנאי המרכזי בהתקיימו סוכן הפועל במדינה מתקשרת בשם התאגיד ייחשב לכזה המקים מוסד קבע של התאגיד הוא – כי לסוכן יש סמכות, אותה הוא מפעיל במהלך עסקיו הרגיל, לחייב את התאגיד מבחינה חוזית. תנאי זה, המופיע בגוף הטקסט של אמנות המודל, הוא הקריטריון המרכזי לבחינת “תלותו” של הסוכן בתאגיד. לעומת זאת, בהתאם לסעיף 5(5)(b) לאמנת המודל של האו”ם, נוסף על חלופה זו, קיימת חלופה לפיה סוכן אשר מחזיק במהלך עסקיו הרגיל סחורה או טובין במדינה המתקשרת, אותם הוא מספק ללקוחות בשם התאגיד – ייחשב לכזה המקים מוסד קבע. 

גם הקריטריונים לעיל, העוסקים בהכרעה האם סוכן אשר פועל במדינה מתקשרת בשם תאגיד ייתפש כ”זרועו הארוכה” של התאגיד ולכן ייחשב לכזה המקים מוסד קבע, פותחו ופורשו במסגרת דברי ההסבר וקובץ הפרשנות של ה-OECD. בהתאם לדברי ההסבר, נוסף על התנאי לפיו לסוכן נדרשת סמכות לכרות חוזים בשם התאגיד, תלותו של הסוכן תבחן בהתאם לתלות המשפטית או הכלכלית המתקיימת בפועל בין הסוכן לתאגיד. תלות זו תיבחן בהתאם למאפייני פעילות הסוכן, שהם, בין היתר: מידת הכפיפות של הסוכן להוראות התאגיד; מידת הפיקוח שמפעיל התאגיד לגבי הסוכן; השאלה מי נושא בסיכון העסקי הנובע מפעילות הסוכן (ככל שהתאגיד נושא בסיכון, כך מתחזקת תלותו של הסוכן בתאגיד); השאלה האם לסוכן עיסוקים עצמאיים נוספים להיותו סוכן של התאגיד (ככל שלסוכן עיסוקים נוספים, כך נחלשת מידת תלותו בתאגיד).

כמו כן, הובהר בדברי ההסבר כי מספיק שלסוכן יש סמכות לכרות חוזים המחייבים את התאגיד (אף אם החתימה לא נעשית בשם התאגיד עצמו) על מנת שיחשב לכזה המקים מוסד קבע של התאגיד, וכן, כי סוכן המפעיל סמכות לנהל משא ומתן לשם חתימת חוזה עבור התאגיד ייחשב לכזה המקים מוסד קבע (אף אם החתימה הסופית נעשית על ידי התאגיד ולא על ידי הסוכן עצמו).

ענינו הרואות, כי ההגדרות שבאמנות המודל ל”סוכן תלוי” המקים מוסד קבע עבור תאגיד, הורחבו מעבר לפרשנות הלשונית הישירה, ולמעשה, הן מכוונות לכל אותם מקרים בהם סוכן של תאגיד פועל בשם התאגיד במדינה מתקשרת באופן הכרוך דיו בפעילות השוטפת של התאגיד, עד כי ניתן לראות בו “ידו הארוכה” של התאגיד ובכך להצדיק את סמכות המיסוי של המדינה המתקשרת. עם זאת, לאור העובדה שגם תחת לשון זו של האמנה (ודברי ההסבר המלווים לה) התאגידים הרב-לאומיים מנצלים פרצות בהסדרים אלו, הומלצו בתכנית פעולה מספר 7 של ה-BEPS שינויים והתאמות רבים לחלופת הסוכן התלוי (כפי שיפורט בשורות הבאות). 

  1. שינוי גישה מהותי בפרשנות ויישום המונח “מוסד קבע”

כפי שבואר במבוא, היות מונח “מוסד הקבע” מבוסס בעיקרו על זיקה פיזית למדינה (אם באופן ישיר על ידי מקום עסקים, אם באופן עקיף על ידי סוכן תלוי), מערים קשיי יישום ניכרים בכלכלה דיגיטלית וגלובלית. כך במיוחד, לגבי מודלים עסקיים מבוססי קניין רוחני ופעילות דיגיטלית, אשר פעמים רבות לא מקיימים את ההגדרה הקיימת, אף שמדובר בפעילויות עסקיות בהיקפים ניכרים. 

מצב דברים זה הוביל לשינוי גישה מהותי לגבי האופן שבו ראוי לפרש וליישם את המונח. כפי שיפורט להלן, ניתן לזהות את תחילתו של שינוי הגישה כתהליך “אבולוציוני”, בו הפרשנות למונח אשר הומלצה על ידי ארגונים בינלאומיים וחוקרי משפט – החלה “לכרסם” או לשחוק את המאפיינים הפיזיים הנדרשים במסגרת הגדרת המונח. בהמשך, במסגרת בתכנית פעולה מספר 7 של ה-BEPS, כבר הומלצו (ולאחר מכן בוצעו) שינויים לנוסח ההגדרה באמנות המודל ובאמנות הדו-צדדיות עצמן באמצעות ה-MLI (כלי רב לאומי חדש יציר פרויקט ה-BEPS, ראו בסעיף ____). נראה כי את השינויים הללו ניתן להגדיר בזהירות כ-“רבולוציה” ביישום המונח (אם כי טרם מדובר בהחלפתו בכלל חדש ויעודי לכלכלה הדיגיטלית). 

4.1 שינויי הפרשנות להגדרת “מוסד קבע” באופן תהליכי

החל משנות העשרים של המאה הקודמת (אז כידוע, המונח “מוסד קבע” החל להיות נפוץ ברחבי העולם במסגרת הסכמות בינלאומיות בנושאי מניעת מיס-כפל) ועד לשנים האחרונות, המונח “מוסד קבע” עבר שינויים והתאמות למציאות המשתנה בתהליך הדרגתי ובעיקר באמצעות אמצעים פרשניים. שינויים אלו נגעו בעיקרם, להתאמות הנדרשות כתוצאה משינויי המסחר שיצר תהליך הגלובליזציה ופחות משינויי המסחר שיצר תהליך הדיגיטציה. כך לדוגמה, בספרו ” Permanent Establishment: Erosion of a Tax Treaty Principle”, מתאר פרופסור סקאר (Arvid A. Skaar) את השחיקה בדרישות הפיזיות של הגדרת “מוסד קבע” עד שלהי שנות השמונים של המאה הקודמת. במסגרת תהליך אבולוציוני זה (של הרחבת התחולה של הגדרת “מוסד קבע”) הוספו, בין היתר, חלופת הסוכן התלוי (סעיף 5(5) לאמנות המודל) וחלופת הפרויקט הזמני (סעיף 5(3) לאמנות המודל). כבר בשנת 1991 סיכם פרופסור סקאר את ספרו כך: “the future is likely to prove that the PE principle has lost its force for new and mobile industries, whether tax treaties are renegotiated for this purpose or not.”

בעשורים האחרונים, תפישת מוסד הקבע משכה תשומת לב מחודשת לאור צמיחת המרחב הדיגיטלי והמסחר האלקטרוני המתעצם. שהרי, נוסף על תהליכי הגלובליזציה המואצים שאפיינו את המאה הקודמת, היווצרותו של המרחב הדיגיטלי בעשורים האחרונים מאפשרת פעילות כלכלית מרחוק, ומסירה את הצורך במתווכים המסורתיים (כדוגמת, סניפים או סוכנים מקומיים) שנדרשו בעבר לקיום עסקאות בינלאומיות. כתוצאה מכך, כבר בשלהי המאה הקודמת, רשויות מס ברחבי העולם החלו לפרסם עמדות פרשניות סותרות לגבי יישום תפישת מוסד הקבע על פעילות המתבצעת במרשתת. 

בהמשך לעמדות סותרות אלו, ארגון ה-OECD “נכנס לתמונה” בניסיון לסייע למדינות החברות בארגון להגיע להסכמות, ופרסם דו”ח שקיבל את הכינוי “Ottawa Taxation Framework Conditions”. דו”ח אשר שיקף קונצנזוס (במידת מה) של המדינות החברות בארגון לגבי העקרונות אשר ראוי שינחו את פיתוח כללי המס הבינלאומיים לגבי המסחר האלקטרוני. הדו”ח (אשר לווה בתצהיר משותף של המדינות ונציגי המגזר העסקי), קבע כי ראוי “לשמר” את כללי ועקרונות המס המסורתיים, וכי יש ליישם אותם, בשינויים המחייבים, על המסחר האלקטרוני. הדו”ח שפורסם בשנת 1998 הציב תמונה לפיה, באותה תקופה, הקהילה הבינלאומית לא נאותה לשינויים משמעותיים בכללי המיסוי הבינלאומי ושאפה לשימור המצב הקיים ככל הניתן. 

כשנתיים לאחר מכן, התכנסה קבוצת עבודה בינלאומית אשר פרסמה המלצות שאומצו על ידי ה-OECD, ושולבו במסמך דברי ההסבר של אמנת המודל של הארגון. דברי ההסבר המתוקנים יצרו למעשה, קטגוריה חדשה של מוסד קבע המתקיים מכוח הימצאותו של שרת אינטרנט במדינה מארחת. לצד זאת, נדחתה התפיסה בה החזיקו מספר לא מבוטל של מדינות, לפיה ראוי שגם אתר אינטרנט יוכל בנסיבות מסוימות להקים מוסד קבע במדינה מארחת (במאמר זה אני מציע ליישם בישראל דעה זו כעת).  בשנים שחלפו מאז, נמתחה ביקורת רבה על התפישה שהותוותה החל משנת 2000 לפיה מיקומו של שרת אינטרנט עשוי להשפיע על קיומו או היעדרו של מוסד קבע. זאת, לאור הניתוק שבין המיקום (מבחינה מהותית) של הפעילות הכלכלית הדיגיטלית, לבין מיקומו של שרת האינטרנט עליו מתבצעת פעילות זו. 

בהמשך, ו-עד להקמת פרויקט ה-BEPS בשנת 2013, ארגון ה-OECD המשיך בניסיונות התאמת ההסדרים המסורתיים לשינויי המציאות. הפרויקט פרסם שורה של מסמכים (פרי עבודתם של מספר קבוצות עבודה ומחקר), בהם תיקן ודייק אבחנות שונות בדברי ההסבר והפרשנות המומלצת על ידו למונח מוסד קבע, אך ללא שינוי בלשון אמנות המודל עצמן, וללא שינוי מהותי ביישום תפישת מוסד הקבע בפועל. 

4.2 תכנית פעולה מספר 7 של ה-BEPS: שינוי לשון ההגדרה של המונח “מוסד קבע” באמצעים רב-לאומיים   

תכנית פעולה מספר 7 של פרויקט ה-BEPS  שכותרתה “Preventing the Artificial Avoidance of Permanent Establishment Status” (להלן: “תכנית הפעולה” או “התכנית”), כשמה כן היא, עוסקת באמצעים שפותחו לשם התמודדות עם הימנעות מלאכותית של תאגידים רב-לאומיים ממעמד של “מוסד קבע” במדינות יעד רבות. התוצר המרכזי של תכנית הפעולה הוא נוסח מתוקן להגדרת “מוסד קבע” אשר מרחיב את קשת המקרים המקימים לתאגיד זר מוסד קבע במדינת המקור.

אך בטרם נפנה לתוכן התיקון שבוצע, ראוי להתייחס למורכבות שבהחלתו הלכה למעשה: כוחו הנורמטיבי של המונח “מוסד קבע” נובע מהרשת הענפה של אמנות המס הבילטרליות בהן הוא מופיע. מכאן עולה, כי בכדי שלתיקון המונח תהיה משמעות מעשית, יש לתקן כל אמנה ואמנה (כאמור, קיימות מעל ל-3,000 אמנות בילטרליות כאלו).  

בלשון הגדרת עצמה של סעיף 5 לאמנת המודל של ה-OECD והן במסמך דברי ההסבר של הארגון. תיקונים אלו כבר בוצעו ומופיעים במלואם בנוסח המתוקן שפרסם ה-OECD בחודש דצמבר 2017. הדו”ח עוסק בנדבכים שונים של הימנעות ממעמד של “מוסד קבע”, ובעיקר בהימנעות מכניסה לחלופת הסוכן התלוי (סעיפים 5(5)-5(6) לאמנות המודל) ובשימוש בפרצות שמאפשרים החריגים למעמד מוסד קבע במקרים של פעולות עזר והכנה בלבד (סעיף 5(4) לאמנות המודל).

 

4.2.1  התחמקות מלאכותית ממעמד “מוסד קבע” באמצעות חלופת הסוכן התלוי 

הדו”ח מבאר כי את המונח “commissionaire arrangements” ניתן להגדיר באופן כללי כהסדר משפטי-עסקי, במסגרתו גוף עסקי (להלן: “סוכן”) מוכר סחורה או טובין במדינה פלונית, בשמו, אך מטעם תאגיד זר שהינו הבעלים של הסחורה או הטובין הללו, ואשר מתגמל את הסוכן באמצעות תשלום עמלה עבור מכירותיו. באמצעות הסדרי עמלה כאלו, לתאגידים זרים יש היכולת למכור את מרכולתם במדינה זרה מבלי שפעולות המכירה יסווגו ככאלה המקימים להם מעמד של מוסד קבע באותה מדינה, כך שניתן יהיה ליחס לפעילות זו הכנסה חייבת במס. 

אותם תאגידים מתכננים מראש, ובאופן מכוון, את ההתקשרות עם אותו סוכן כך שאין לו סמכות לחייב את התאגיד באמצעות כריתת חוזים, ומכאן שבהתאם להגדרה המסורתית של מוסד קבע אותו סוכן נחשב לסוכן “בלתי תלוי” אשר אינו מקים לתאגיד מוסד קבע בהתאם לסעיפים 5(5)-5(6) לאמנות המודל. בנוסף, מאחר שהסוכן הבלתי תלוי אינו הבעלים הרשמי של הסחורות והטובין אותם הוא מוכר, לא ניתן לייחס לו הכנסות חייבות במס הנובעות ממכירת המוצרים עצמם אלא רק את אותה עמלה שהוא מקבל מהתאגיד בתמורה לשירותי השיווק והמכירה. הדו”ח ממחיש את הנושא באמצעות דוגמה המבוססת על פסיקת בית משפט אירופאי בה נקבע כי הסדר עמלה אינו הקים לתאגיד מוסד קבע במדינה זרה. להלן נוסח הדוגמה:

  • XCO is a company resident of State X. It specialises in the sale of medical products.
  • Until 2000, these products are sold to clinics and hospitals in State Y by YCO, a company resident of State Y. XCO and YCO are members of the same multinational group.
  • In 2000, the status of YCO is changed to that of commissionnaire following the conclusion of a commissionnaire contract between the two companies. Pursuant to the contract, YCO transfers to XCO its fixed assets, its stock and its customer base and agrees to sell in State Y the products of XCO in its own name, but for the account of and at the risk of XCO.
  • As a consequence, the taxable profits of YCO in State Y are substantially reduced.

הדו”ח ממשיך ומפרט אסטרטגיות דומות המנצלות את הנוסח המסורתי של סעיף 5(5) לאמנות המודל לשם הימנעות מלאכותית ממעמד מוסד קבע. פורט, כי באופן כללי אסטרטגיות כאלה כוללות מצבים בהם חוזים אשר מבחינה מהותית התהוו (באמצעות משא ומתן, שיווק וכיוצא באלו) במדינה פלונית, לא סוכמו/נכרתו באותה מדינה מאחר שהנוסח והאישור הסופיים של החוזים בוצעו במדינת התושבות של התאגיד הזר (אלו ההסדרים המקובלים בפניה למדינות המשפט המקובל, לרבות ישראל). מצבים נוספים הם מקרים בהם ה”סוכן” נכנס להגדרת סוכן בלתי תלוי שבסעיף 5(6) לאמנות המודל, אף שהוא בעל “קשר קרוב” (Closely Related) לתאגיד הזר שעבורו הוא פועל (חברת בת, חברת אחות, ודומים).

 המסמך שב ומדגיש כי הממצאים מעלים תמונה ברורה לפיה במקרים רבים של הסדרי עמלה והסדרים דומים להם, ההסדרים נעשים מראש ובאופן מכוון במטרה לשחוק את בסיס המס של המדינה בה נעשית מכירת המוצרים, ללא כל טעם מסחרי ממשי. על כן, ועל מנת לסכל פרקטיקות מזיקות כאלו, הוסכם כי נדרשים שינויים לנוסחם המקורי של סעיפים 5(5) ו-5(6) לאמנות המודל. 

הובהר, כי כעניין של מדיניות במקרים בהם פעילות של מתווך מסוג כלשהוא אשר פועל במדינה פלונית מכוונת לכך שתוצאות ההסכמים הנובעים מפעילותו יסופקו על ידי התאגיד הזר – ראוי לייחס לתאגיד הזר זיקת מס מספקת באותה מדינה. זאת, אלא אם המתווך פועל באמת ומבחינה מהותית באופן שאינו תלוי בתאגיד הזר. שינויי הנוסח שהוצעו בדו”ח, הן לגבי סעיפי אמנות המודל עצמן והן לגבי מסמך דברי ההסבר לאמנת המודל של ה-OECD, נועדו להבטיח שהנוסח החדש ישקף באופן מיטבי את המדיניות לעיל. 

להלן שינוי הנוסח שהוצע לסעיף 5(5) לאמנות המודל (טקסט שהוסף לנוסח המקורי מסומן באמצעות הדגשה וטקסט שנגרע מהנוסח המקורי מסומן באמצעות קו מחיקה):

“5. Notwithstanding the provisions of paragraphs 1 and 2 but subject to the provisions of paragraph 6, where a person other than an agent of an independent status to whom paragraph 6 applies is acting in a Contracting State on behalf of an enterprise and has, and habitually exercises, in a Contracting State, an authority to conclude contracts, in doing so, habitually concludes contracts, or habitually plays the principal role leading to the conclusion of contracts that are routinely concluded without material modification by the enterprise, and these contracts are

  1. a) in the name of the enterprise, or
  2. b) for the transfer of the ownership of, or for the granting of the right to use, property owned by that enterprise or that the enterprise has the right to use, or
  3. c) for the provision of services by that enterprise,

that enterprise shall be deemed to have a permanent establishment in that State in respect of any activities which that person undertakes for the enterprise, unless the activities of such person are limited to those mentioned in paragraph 4 which, if exercised through a fixed place of business, would not make this fixed place of business a permanent establishment under the provisions of that paragraph.”

עיננו הרואות, כי נוסח סעיף 5(5) לאמנות המודל תוקן והותאם כך שהתחולה של חלופת הסוכן התלוי תהא רחבה יותר, מתוך ניסיון לכלול ברשתה (של החלופה) את כל אותם מקרים בהם תאגידים מקיימים במדינה מארחת הסדרי עמלה שתכליתם המרכזית היא הימנעות ממעמד של מוסד קבע. למעשה, ניתן לפרק את תיבת הטקסט המקורית שעיקריה התמצו ב”אדם הפועל בשם תאגיד ומפעיל במהלך עסקיו הרגיל סמכות לכרות חוזים בשם התאגיד” (תרגום הכותב) לשני תנאים מרכזיים בהתקיימם סוכן מקים מוסד קבע לתאגיד (בהתעלם כרגע משאלת תלותו הנבחנת לפי סעיף 5[6] שתוצג מיד), כדלקמן:

  1. הסוכן מפעיל סמכות לכרות חוזים בשם התאגיד.
  2. סמכות זו מופעלת במהלך עסקיו הרגיל של הסוכן ובאופן מתמשך (Habitually). 

מרבית ההימנעויות המלאכותיות ממעמד מוסד קבע נעשות באמצעות הימנעות מקיום התנאי הראשון בדבר סמכות לכרות חוזים בשם התאגיד. זאת, אם באמצעות חתימת התאגיד הזר בעצמו ובמדינות משובו (כביכול) באמצעי תקשורת מרחוק, ואם באמצעות הסדר משפטי-עסקי בו הסוכן כורת את החוזים בשמו מבלי שנוצר קשר (כביכול) בין התאגיד הזר לבין הלקוח במדינה המארחת. בהתאם לכך, נוסח הסעיף החדש מוסיף לתנאי המסורתי (בדבר הפעלת סמכות לכרות חוזים בשם התאגיד) תנאים חלופיים נוספים: 

לגבי ההימנעות המלאכותית באמצעות חתימת התאגיד הזר בעצמו ובמדינת מושבו באמצעי תקשורת מרחוק (כך שלכאורה, הסוכן הוא לא זה שחותם בשם התאגיד), נוסף תנאי חלופי לפיו “הסוכן מגלם את התפקיד הראשי המוביל לכריתת חוזים, והחוזים נכרתים באופן שגרתי ללא התאמות נוספות על ידי התאגיד” (תרגום הכותב). כאמור, תיקון זה מכוון לכל אותם מקרים טיפוסיים בהם סוכנים של תאגידים רב-לאומיים מובילים באמצעות פעולות שיווק ומשא ומתן לכריתת חוזים של התאגיד, אך לא מקימים לתאגיד מוסד קבע מאחר שמבחינה פורמאלית החוזים נכרתים על ידי התאגיד הזר במדינת מושבו. זה גם המקרה הטיפוסי בישראל הרלוונטי ביותר לענייננו (ראו בסעיף 28). לצד זאת, נקבעו שני תנאים חלופיים העוסקים באספקת תוצאות החוזים על ידי התאגיד הזר, לגבי ההימנעות המלאכותית באמצעות הסדר משפטי-עסקי בו הסוכן כורת את החוזים בשמו מבלי שנוצר קשר בין התאגיד הזר לבין הלקוח במדינה המארחת (המקובל בארצות המשפט הקונטיננטלי). 

ובאשר לשאלת תלותו של הסוכן, להלן שינוי הנוסח המוצע לסעיף 5(6) לאמנות המודל (טקסט שהוסף לנוסח המקורי מסומן באמצעות הדגשה וטקסט שנגרע מהנוסח המקורי מסומן באמצעות קו מחיקה):

“6. An enterprise shall not be deemed to have a permanent establishment in a Contracting State merely because it carries on business in that State through a broker, general commission agent or any other agent of an independent status, provided that such persons are acting in the ordinary course of their business.

  1. a) Paragraph 5 shall not apply where the person acting in a Contracting State on behalf of an enterprise of the other Contracting State carries on business in the first-mentioned State as an independent agent and acts for the enterprise in the ordinary course of that business. Where, however, a person acts exclusively or almost exclusively on behalf of one or more enterprises to which it is closely related, that person shall not be considered to be an independent agent within the meaning of this paragraph with respect to any such enterprise.
  2. b) For the purposes of this Article, a person is closely related to an enterprise if, based on all the relevant facts and circumstances, one has control of the other or both are under the control of the same persons or enterprises. In any case, a person shall be considered to be closely related to an enterprise if one possesses directly or indirectly more than 50 per cent of the beneficial interest in the other (or, in the case of a company, more than 50 per cent of the aggregate vote and value of the company’s shares or of the beneficial equity interest in the company) or if another person possesses directly or indirectly more than 50 per cent of the beneficial interest (or, in the case of a company, more than 50 per cent of the aggregate vote and value of the company’s shares or of the beneficial equity interest in the company) in the person and the enterprise.

עיננו הרואות, כי תיקון סעיף 5(6) מצמצם את קשת המקרים בהם יסווג סוכן כבלתי-תלוי (ולכן ככזה שאינו מקים מוסד קבע), על ידי הבהרה (בסעיף 5(6)(a)) לפיה סוכן הפועל באופן בלעדי או כמעט בלעדי בשמו של תאגיד או תאגידים אליהם הוא מקיים “קשר קרוב” – לא יסווג כסוכן בלתי-תלוי או עצמאי (תרגום הכותב). בהמשך, סעיף 5(6)(b) מגדיר את הביטוי “קשר קרוב” במונחים שעיקריהם הפעלת שליטה ישירה או עקיפה של התאגיד על הסוכן. ברי כי התיקון נועד לסכל את קשת המקרים בהם תאגיד רב-לאומי מקדם עסקיו במדינה מארחת באמצעות חברה קשורה שבשליטתו במדינה המארחת, אך לא קם לא מוסד קבע באותה מדינה לאור חוסר התלות (הפורמאלית) של החברה הקשורה ועקרון הישות המשפטית הנפרדת. 

לצד שינויי הנוסח של אמנות המודל לגופן, הדו”ח אף המליץ על שינויים בנוסח דברי ההסבר לאמנת המודל של ה-OECD. השינויים שבוצעו בדברי ההסבר נועדו להבהיר את תיקוני לשון אמנות המודל ובעיקר להדגיש את המדיניות הכללית שהוצגה לעיל.

4.2.2  התחמקות מלאכותית ממעמד “מוסד קבע” באמצעות רשימת החריגים (עזר והכנה)

כזכור, סעיף 5(4) לאמנות המודל מפרט רשימה של חריגים להגדרת מוסד קבע שמהותה העיקרית היא להוציא מתכולת ההגדרה מקרים בהם מתקן פיזי במדינה מתקשרת משמש אך ורק לשם פעילויות בעלות אופי של “הכנה ועזר” בלבד. ההתאמות שהומלצו במסמך בעניין זה, מתחלקות לשני עיקרים: האחד נוגע להבהרות לגבי אופן היישום של רשימת החריגים והפרשנות שיש להעניק לביטוי “הכנה ועזר”; השני עוסק בפרקטיקה של תאגידים רב לאומיים בה הם מפצלים את הפעילות העסקית הכוללת שלהם לרכיבים שונים, כאשר כל רכיב מבוצע על ידי ישות עסקית נפרדת (אשכול חברות לדוגמה), כך שכל ישות עסקית פלונית נחשבת ל-כזו אשר מבצעת פעולות עזר או הכנה בלבד (להלן: “פיצול פעילויות”,Fragmentation of activities).

באשר להבהרות לגבי יישום רשימת החריגים ופרשנות הביטוי “הכנה ועזר”, הדו”ח מבאר כי קושי משמעותי ביישום סעיף 5(4) נוגע לנוסחו המקורי, בו רשימת החריגים בסעיפים קטנים (a)-(e) מפרטים מקרים שונים שבאופן מסורתי נתפשו כפעולות בעלות אופי של הכנה ועזר (אחסון, הצגה וכן הלאה), אך מלבד סעיף קטן (e) אין הם מציינים באופן מפורש כי על החריגים לעיל להיות בעלי אופי של הכנה ועזר בטבעם. לעומתם, סעיף קטן (f) (קרי, סעיף 5(4)(f) לאמנות המודל), המתייחס לקומבינציה של רשימת הפעולות המפורטות בסעיפים (a)-(e) במקום פיזי קבוע אחד, מציין במפורש כי מקום העסקים הקבוע יהווה חריג להגדרת מוסד קבע רק אם הפעילות הכוללת שלו הינה בעלת אופי של “הכנה ועזר”. עובדה זו הובילה תאגידים לטעון כי אין לראות בלשון הסעיף כ-כזו המחייבת שמקום עסקים פיזי בו מתבצעת אחת מהפעילויות המפורטות בסעיפים קטנים (a)-(e), יהיה בעל אופי של הכנה ועזר בטבעו. כך יצא, שתאגידים מפעילים מקומות עסקים פיזיים במדינות מארחות ומקיימים בהם פעילויות שאמנם נמנות ברשימת המקרים של סעיף 5(4), אך הן נמצאות בליבת המודל העסקי של התאגידים, ובכל זאת הם מסווגים כחריגים להגדרת מוסד קבע. כך לדוגמה, עסק שליבת הפעילות העסקית שלו היא ניהול והשכרת מקום לאחסון סחורה יכול להשכיר את מחסניו במדינה מארחת מבלי שיקום לו מוסד קבע בה ומבלי שהוא ימוסה בה על הכנסותיו מפעילות זו. בנוסף, לסעיף קטן (f) אין משמעות במקרה בו התאגיד מתחזק מספר מקומות פיזיים קבועים אשר כל אחד מהם עונה לאחד מתנאי סעיפים קטנים (a)-(e), במידה שמקומות קבועים אלה נפרדים זה מזה, הן מבחינת מיקום והן מבחינה ארגונית.  

לאור מצב דברים זה, להלן שינוי הנוסח המוצע לסעיף 5(4) לאמנות המודל (טקסט שהוסף לנוסח המקורי מסומן באמצעות הדגשה וטקסט שנגרע מהנוסח המקורי מסומן באמצעות קו מחיקה):

“4. Notwithstanding the preceding provisions of this Article, the term “permanent establishment” shall be deemed not to include:

  1. a) the use of facilities solely for the purpose of storage, display or delivery of goods or merchandise belonging to the enterprise;
  2. b) the maintenance of a stock of goods or merchandise belonging to the enterprise solely for the purpose of storage, display or delivery;
  3. c) the maintenance of a stock of goods or merchandise belonging to the enterprise solely for the purpose of processing by another enterprise;
  4. d) the maintenance of a fixed place of business solely for the purpose of purchasing goods or merchandise or of collecting information, for the enterprise;
  5. e) the maintenance of a fixed place of business solely for the purpose of carrying on, for the enterprise, any other activity of a preparatory or auxiliary character;
  6. f) the maintenance of a fixed place of business solely for any combination of activities mentioned in subparagraphs a) to e), provided that the overall activity of the fixed place of business resulting from this combination is of a preparatory or auxiliary character, provided that such activity or, in the case of subparagraph f), the overall activity of the fixed place of business, is of a preparatory or auxiliary character.”

במקרה הזה תיקון הנוסח שהוצע פשוט למדי: באמצעות העברת תיבות הטקסט המתייחסות ל”פעילות בעלת אופי של הכנה ועזר בטבעה” לסוף סעיף 5(4), באופן בו ברור כי הדרישה לאופי של הכנה ועזר חלה על כל אחד מסעיפי המשנה – דו”ח 7 מתקן ופותר את הטענה הדווקנית בה החזיקו נישומים רב-לאומיים רבים, לפיה מתקן פיזי בו מתקיימת פעילות העונה על אחת מסעיפי המשנה של הסעיף מוחרגת מהגדרת מוסד קבע, אף אם היא לא בעלת אופי של הכנה ועזר בלבד (זאת, לצד תיקון מסמך דברי ההסבר של אמנת המודל והוספת הבהרות רבות בעניין זה).    

באשר לפיצול הפעילויות, המסמך מבהיר כי אין לראות במספר מקומות עסקים כ”נפרדים מבחינה ארגונית”, במידה שפעילויותיהם במדינה המארחת משלימות זו את זו מבחינה פונקציונאלית. זאת, אף אם מבחינה רשמית הם רשומים כישות עסקית נפרדת. לשם המחשה, פורט כי במקרים רבים לחברת אם זרה יש מספר חברות בנות נפרדות במדינה מתקשרת כאשר תפקידה של האחת הוא לקבל ולאחסן סחורה במקום פיזי אחד, תפקידה של השנייה הוא לשווק את הסחורה ממקום פיזי אחר, ותפקידה של השלישית הוא להוביל ולספק את הסחורה ללקוח ממקום פיזי נוסף. הובהר כי במקרים כאלה, מאחר שמדובר בפעילויות משלימות אשר מתלכדות לפעילות כוללת הנעשית עבור החברה האם – חברת האם לא תוכל לטעון כי מדובר במספר פעילויות של הכנה ועזר, כך שלא קם במדינה המתקשרת מוסד קבע כלל. על כן, הדו”ח הציע להוסיף לאמנות המודל סעיף אותו הפרויקט מכנה “Anti-Fragmentation Rule” אשר יוסף לאחר סעיף 5(4) כסעיף 5(4.1),  כלהלן:

“4.1  Paragraph 4 shall not apply to a fixed place of business that is used or maintained by an enterprise if the same enterprise or a closely related enterprise carries on business activities at the same place or at another place in the same Contracting State and 

  1. a) that place or other place constitutes a permanent establishment for the enterprise or the closely related enterprise under the provisions of this Article, or
  2. b) the overall activity resulting from the combination of the activities carried on by the two enterprises at the same place, or by the same enterprise or closely related enterprises at the two places, is not of a preparatory or auxiliary character,

provided that the business activities carried on by the two enterprises at the same place, or by the same enterprise or closely related enterprises at the two places, constitute complementary functions that are part of a cohesive business operation”.

4.2.3  תחילת תהליך היישום של התאמות הגדרת “מוסד קבע” באמנות המס הדו-צדדיות

בהתאם לדיווחי פרויקט ה-BEPS, האמצעים השונים המתוארים בדו”ח 7, נמצאים כעת בתהליכי יישום במספר אמנות מס קיימות באמצעות האמנה הרב-צדדית (ה-MLI), וכן באמצעות משאים ומתנים המתנהלים בימים אלה לגבי התאמת אמנות מס שונות. עם זאת, בהתבסס על העמדות הזמניות של המדינות שחתמו על ה-MLI, ההערכה היא כי, בעת הזו, השינויים שהוצעו בדו”ח 7 יבוצעו רק בחלק מצומצם למדי של אמנות המס הדו-צדדיות. זאת, לאור הסתייגויות רבות שהוסיפו מדינות החתומות על ה-MLI לגבי תחולת השינויים בהגדרת מוסד קבע, וכן, לאור העובדה ששינויי ה-MLI חלים על אמנה דו-צדדית פלונית רק לאחר ששתי המדינות המתקשרות הצטרפו ל-MLI ואשרורה אותה. יצוין, כי אנו טוענים שאין זה מוריד מהכוח הפרשני של שינויי נוסח אמנות המודל גם לגבי אמנות שלא שונו באופן ספציפי וקונקרטי (כפי שיפורט בסעיף 27.1). 

התחזיות שפרסם הפרויקט בדו”ח הביניים של שנת 2018, מציגות שיעור נמוך של אמנות מס דו-צדדיות עליהן הכללים כבר חלים ותקפים: לגבי חלופת מוסד הקבע באמצעות סוכן תלוי (סעיף 5(5) לאמנות המודל) – הפרויקט מעריך (בהתבסס על הסתייגויות המדינות שהצטרפו ל-MLI עד כה) כי הסעיף תוקן בכ-17% מ-1,246 אמנות המס הקונקרטיות אשר כבר נכללות תחת המטריה של אמנת ה-MLI (קרי, כ-206 אמנות מס דו-צדדיות בלבד); ולגבי רשימת חריגי מוסד הקבע (סעיף 5(4) לאמנות המודל) בכ-22% מאמנות מס אלו (קרי, כ-277 אמנות מס דו-צדדיות בלבד).

בעוד שהתחזיות המוקדמות הללו מצביעות על שיעור אימוץ נמוך למדי (יודגש, מדובר בשיעור אימוץ נמוך של התיקונים אל תוך אמנות מס דו-צדדיות קיימות), הן אינן בהכרח משקפות את מלוא מידת היישום וההשפעה של שינוי דו”ח 7 והאמנה הרב-צדדית בטווח הארוך. יש להניח ששיעור האימוץ של נוסחי ההגדרה החדשים למוסד קבע יגבר עם הזמן, ככל שממשלות יבססו את המשא ומתן שלהן לגבי אמנות מס על אמנת המודל המתוקנת של ה-OECD (לשנת 2017), תוך שילוב שינויים אלה מניה וביה. בנוסף, כאמור, לשינוי נוסח אמנת המודל יש משמעות פרשנית ניכרת גם לגבי אמנות מס דו-צדדיות שלא יאמצו את שינויי הנוסח לעיל לנוסחן הספציפי. כמו כן, צוין כי מבחן ה-PPT (The Principal Purposes Test, אשר הוזכר בסעיף 7.1 לעיל) שצפוי לחול באופן נרחב (בעניינו מדינות שהצטרפו ל-MLI לא רשאיות להסתייג), מעניק במקרים מסומים מענה יעיל לתופעת ההימנעות המלאכותית של תאגידים רב-לאומיים ממעמד מוסד קבע במדינה זרה. זאת, במיוחד כאשר על האמנה הרלוונטית חל ה-MLI אך קיימת הסתייגות משינויי הנוסח בעניין מוסד קבע (ראו התייחסות בסעיף 29). 

4.3 ביקורת על דו”ח 7 של פרויקט ה-BEPS

החוקרים אבי-יונה ו-Haiyan Xu מציגים  ביקורת ספציפית על המלצות דו”ח 7, אשר דומה במהותה למרבית הביקורת שהוצגה על הפרויקט באופן כללי (ראו בסעיף 9). לדידם, אף שבמסגרת דו”ח 7 פותחו שינויים להגדרת מוסד קבע, השינויים אינם חדשניים באופן משמעותי. גם תחת שינויים אלו, ההגדרה כולה נותרה נשענת על הרעיון המקורי של המונח מוסד קבע המתחקה בעיקר אחר נוכחות פיזית מסחרית. כן, ההגדרה נותרה נשענת על עקרון הישות המשפטית הנפרדת. לטענתם, ללא התרת הקשר בין הנוכחות המיסוית לבין עקרון הישות המשפטית הנפרדת – נראה בלתי סביר ששינויים משמעותיים ביישום המונח מוסד קבע יתאפשרו.  דהיינו, דו”ח 7 מטפל רק בניצול ההגדרה הקיימת של המונח מוסד קבע, במקום לכתוב ולהגדיר את המונח מחדש יש מאין. 

יתרה מזאת, הם טוענים כי לא כל דרכי הניצול של ההגדרה הקיימת טופלו במסגרת הדו”ח. כך לדוגמה, הכללים החדשים שנועדו להתמודד עם פרקטיקת “פיצול הפעילויות” הינם ברי יישום רק לגבי פיצולים מלאכותיים הנוגעים לפעולות מכירה. קרי, תאגידים רב לאומיים יוכלו להמשיך ולפצל באופן מלאכותי את המערך העסקי שלהם לגבי כל אותן פעולות המייצרות ערך ולא נוגעות ב”מכירות” (מחקר ופיתוח לדוגמה) , ובכך להמשיך ולהסיט את הרווחים הניכרים המופקים מפעולות אלה אל מקלטי מס. החוקרים מבארים, כי למעשה, מרבית התאגידים הרב-לאומיים עיצבו זה מכבר את מבנה החברות שלהם כך שהייצור של המוצרים המוחשיים שלהם מופרד מבחינה תאגידית מפונקציות כגון מחקר ופיתוח או עיצוב מוצר. זאת, כמובן, על מנת להפריד את הרווחים המיוחסים למכירות מהרווחים המיוחסים ל”פיתוח” או “עיצוב”, להם ניתן לייחס יצירת ערך גבוהה ולמקמם בסביבות מס מקלות. אפילו לגבי פיצול מלאכותי של פעילויות מכירה ישנן מספר פרצות, בשל העובדה שהביטוי “הכנה ועזר” עדיין לא הוגדר.

קושי נוסף עליו הצביעו הכותבים הוא העובדה שלשיטות המשפט השונות יש כללים שונים במסגרת דיני השליחות שלהן. כך, במשפחת המשפט הקונטיננטלי נדרשת קרבה גדולה יותר בין ה”שולח” ל-“שלוח” מאשר במשפחת המשפט המקובל, על מנת שניתן יהיה לייחס אחריות ל”שולח” בגין פעולות ה”שלוח”. על כן, על הכללים המתמודדים עם הפיצול המלאכותי להיות מעוצבים מתוך גישה פונקציונאלית אשר תאפשר את התאמתם לשיטות המשפט השונות. בהתאם, הכותבים קוראים להרחבת מרחב התחולה של הכללים נוגדי הפיצול כך שיחולו על כל תכנוני המס אשר עושים ניצול של הגדרת מוסד הקבע, וכן, ככל האפשר, לקחת בחשבון את החיסרון שעומד בבסיס עיקרון הישות המשפטית הנפרדת, ולנסות ולכוון את הכללים העתידיים למבוססי עיקרון הישות היחידה והמאוחדת (ראו בסעיף 9.1).




כפל אי מס בשירותי פרסום דיגיטליים Read More »

תושבות חברה לצרכי מס

תושבות חברה לצרכי מס

מבוא

העידן המודרני מאופיין בתהליכי גלובליזציה מואצים והתפתחות טכנולוגית “מטאורית”. תנועה של סחורות, מידע ואנשים בין הגבולות הבין-מדינתיים הפכו לתופעה מובנת מאליה, ומרחב חדש ובלתי מוכר (עד לא מכבר), הגיח לאוויר העולם – הוא המרחב הדיגיטלי. ניידות ההון, הסחר הבינלאומי המתעצם כל העת, וחיזוק קשרי הגומלין בין המדינות ברחבי הגלובוס, הולידו שיתופי פעולה בינלאומיים השואפים לתעל את מאפייני הגלובליזציה, לקידום הרווחה הגלובלית של כלל תושבי העולם. מובן, שלצד היתרונות הבלתי נדלים של תופעות אלו, השינוי המואץ של פני האנושות מוליד עמו גם אתגרים משמעותיים בכל תחומי החיים, וביניהם בתחום המיסוי הבינלאומי. 

אתגרי המיסוי הבינלאומי בעת החדשה, מעוררים צורך בלתי פוסק בהתאמת הכללים הקיימים למציאות המשתנה תדיר. אך השינויים הנדרשים אינם מסתכמים בהתאמה טכנית-יישומית של דיני המס. לצד אלו, מתעוררות שאלות ובעיות שבמהות, היורדות ליסודות תחום המיסוי הבינלאומי ומערערים את אבני הפינה שעליהן הוא בנוי. 

במסגרת המחקר, אסקור ממעוף הציפור את התפתחות המיסוי הבינלאומי, החל משנות העשרים של המאה הקודמת ועד הלום, ואציג את המגמות וההתפתחויות שנקרו בדרכו של משטר זה. או אז, אפנה לבחון סוגיה ספציפית בתחום המיסוי הבינלאומי, לגבי הדין בישראל, והיא שאלת התושבות לצרכי מס של חברה, על פי מבחן “השליטה וניהול” הקיים בפקודת מס הכנסה. 

מבחן “השליטה והניהול” מופיע בפקודת מס הכנסה עוד מתקופת המנדט הבריטי, וככלל – מדובר במבחן המבוסס היטב הן במשפט הבינלאומי ההסכמי (בהיותו מופיע במרבית האמנות למניעת מסי כפל בעולם), והן במשפט הבינלאומי המנהגי (שעה שמדינות רבות אמצו אותו ועיגנו אותו בדין הפנימי שלהן). 

הסוגיה מעניינת במיוחד לאור תופעת הסטת הרווחים של תושבי ישראל (ושל תושבי מדינות מפותחות ככלל) למדינות הנחשבות ל-“מקלטי מס” בעלות משטר מס מיטיב. במסגרת תופעת הסטת הרווחים, בעלי עסקים ויזמים מייסדים חברות במדינת “מקלט מס”, ומסיטים רווחים המופקים מפעילות מהותית המתבצעת במדינת מושבם  לחברה במקלט המס באמצעות תכנוני מס סבוכים ומתוחכמים. 

כפי שיתואר במסגרת המחקר, קיימות עדויות רבות לתת אכיפה מצד הרשויות בישראל בנוגע לתופעה, וכן עדויות לכך שבשני העשורים האחרונים, ענף ההייטק והיזמות הטכנולוגית הפך לאחד “השחקנים” המרכזיים במסגרת תופעת הסטת הרווחים האמורה. במקרה של חברות הייטק ויזמות טכנולוגית, המבנה התאגידי הטיפוסי, כולל חברה המתאגדת במדינת מקלט המס, ושתי חברות בנות שלה, בישראל ובארצות הברית. הקניין הרוחני מוחזק על ידי “חברת הקש” אשר מעניקה זכויות שימוש לחברה הישראלית וחברה האמריקאית. חברות הבת מעבירות תמלוגים ל”חברת הקש” בגין השימוש בקניין, וכך למעשה מוסטות הכנסות המבנה התאגידי ל”חברת הקש” אשר התאגדה במדינת מקלט מס.

ראוי להדגיש כבר בשלב זה, כי בכוונתי להתמקד במסגרת המחקר שלהלן, במקרים בהם תושבי ישראל מייסדים תאגיד במדינה זרה איתה ישראל לא חתמה על אמנה למניעת מסי כפל (להלן: “מדינה שאינה גומלת”), ולא לגבי חברות הרשומות במדינות החתומות עם ישראל על אמנת מס (להלן: מדינה גומלת). ברוב המכריע של המקרים, מדינות הנחשבות ל”מקלט מס” הן מדינות מתפתחות שאינן גומלות, ואילו עם מרבית המדינות המפותחות ישראל חתמה על אמנת מס, קרי מדובר במדינות גומלות. הבחנה זו חשובה לאור תופעה הולכת ומתרחבת לפיה, במסגרת התחרות בין המדינות על זרימת ההון וההשקעות הזרות, מדינות מפותחות מחילות משטרי מס מיטיבים במיוחד, וביתר שאת, משטרי מס המטיבים עם חברות בענפים טכנולוגיים. אולם, אף שבשנים האחרונות הציבור הרחב החל להתייחס לחלק ממדינות מפותחות אלו כאל “מקלטי מס” (אירלנד היא הדוגמה הבולטת ביותר, לצד רבות כמותה) – בהתאם להחלטות ארגון ה-OECD, מדינות אלו נחשבות לבעלות “משטרי מס מקלים מזיקים” (harmful preferential tax regimes), ולא נכנסות להגדרת “מקלט מס” (tax haven). כפי שיבואר במסגרת המחקר, מבחן “השליטה וניהול” נוגע באופן ישיר יותר לחברות הרשומות במדינות מקלט מס, וכאמור בחברות מעין אלו המחקר יתמקד.  

כאמור, מבחן “השליטה והניהול” קיים בפקודת מס הכנסה עוד מתקופת המנדט הבריטי. על אף מספר ניסיונות חקיקה, כנסת ישראל מעולם לא שינתה את נוסחו המקורי של המבחן. כמו כן, עד לשנים האחרונות, מעולם לא ניתנה פסיקה של בית משפט ישראלי המפרש את לשון הוראת החוק. במצב דברים זה, מבחן “השליטה והניהול” נותר סתום משך עשרות שנים, מצב אשר הותיר פתח למחלוקות פרשניות בין נישומים לבין רשות המסים ולתכנוני מס אגרסיביים של נישומים תושבי ישראל.

בשנים האחרונות חלה תמורה ניכרת בהתפתחות הנורמטיבית של המבחן, ונראה כי הוא מתחיל לקבל תוכן של ממש. בשנים 2013-2015 ניתנו שלושה פסקי דין של בית המשפט המחוזי אשר פירשו את המבחן, כאשר פסק הדין בעניין ניאגו אף קיבל משנה תוקף כאשר הערעור לבית המשפט העליון בעניינו, נדחה. כמו כן, בחודשים האחרונים (תחילת שנת 2017) עברה בקריאה ראשונה בכנסת ישראל, הצעת חוק לשינוי נוסח מבחן “השליטה וניהול”. הצעת החוק הינה יוזמה של רשות המסים, ולעת עתה, היא מקבלת “רוח גבית” משמעותית מצד משרד האוצר ופוליטיקאים שונים.   

לאור כל אלה, בכוונתי לסקור ולבחון את ההתפתחות הנורמטיבית של “מבחן השליטה” והניהול בישראל, לנתח את הפירוש שראוי להעניק ללשון הוראת החוק במצבה כ-דהיום, ולבחון אפשרויות של דין רצוי בראי הצעת החוק שבשלבי חקיקה וההתפתחות הפסיקתית בנושא.   

בפרק הראשון, אציג את הרקע לתופעת הסטת הרווחים למקלטי מס, הן ברמה הגלובלית והן לגבי ישראל בפרט. אציג את ההגדרה שהעניקה הקהילה הבינלאומית למונח “מקלט מס”, ואנתח בקצרה את תמריצי המס של תושבי ישראל להקים תאגידים במקלטי מס. 

הפרק השני, יעסוק בעקרונות היסודיים של תחום המיסוי הבינלאומי, תוך שימת דגש, בשלב זה, על העקרונות המקובלים כיום, בקרב מרבית מעצבי מדיניות המימון הציבורי.

בפרק השלישי, אציג בתמצית מגמות והתפתחויות חדשות יחסית, אקטואליות מאוד, החלות במספר רבדים שונים של משטר המס הבינלאומי. במסגרת זו אתייחס: לארגון הסחר העולמי; להגמשת הנורמות של הסודיות הבנקאית ומאמצי הקהילה הבינלאומית לפתח מנגנונים של חילופי מידע בין רשויות המס; וכן, לפרויקט ה-BEPS הפועל בחסות ארגון ה-OECD, ושיהבו להתמודד עם תופעת שחיקת בסיסי המס של מדינות העולם.

בפרק הרביעי, אציג את המסגרת הנורמטיבית בישראל לגבי מבחן “השליטה וניהול”, ובפרק החמישי, אפרט בתמצית את מקורו הבריטי של המונח והתפתחותו ההיסטורית. 

בפרק השישי, אסקור את הניתוח הפרשני אשר ניתן למונח “שליטה וניהול בישראל” תוך הצגת דעות מלומדים בנושא, את עמדת רשות המסים בנושא, ולבסוף, אבצע ניתוח פרשני לאור העמדות המוצגות, בראי שינויי הדין העדכניים.

בפרק השביעי, אציג את השינויים והתמורות הנורמטיביים אשר חלו לגבי מבחן “השליטה והניהול” בשנים האחרונות. במסגרת זו, אציג את פסקי הדין שנזכרו, בהם בית המשפט הישראלי פירש לראשונה את המונח העמום, וכן אציג את התייחסות רשות המסים לפסיקות אלו.  

הפרק השמיני והאחרון, יעסוק בהצעת החוק לשינוי נוסח מבחן “השליטה וניהול” (שעברה, כאמור, בקריאה ראשונה בכנסת), בו אנסה לנתח ולשפוך אור על תיקון החוק המוצע. 

בסיכום הדברים, אנסה להציע דין רצוי, אשר לדידי ניתן ליישם בנקל.

1. רקע

ככלל, אחת השאלות היסודיות שמתעוררת בתחום המיסוי הבינלאומי עקב שינויי הטכנולוגיה, ובפרט עקב “מהפכת האינטרנט”, נוגעת לאופן חלוקת סמכות המיסוי בין מדינות, לגבי פעילות מסחרית המתבצעת בין גורמים במדינות שונות. מערכות המיסוי הבינלאומי, עודן נשענות על שתי זיקות המס המסורתיות (זיקה פרסונלית וזיקה טריטוריאלית), אשר פותחו בשנות העשרים של המאה הקודמת. זיקות אלה נתקלות בקשיי יישום משמעותיים במצב בו מתנהלת פעילות מסחרית באמצעי תקשורת בין מדינתיים, ובמיוחד במרחב הדיגיטלי. 

מצב זה יוצר עיוותים כלכליים וערכיים. זאת, כיוון שהזיקה הטריטוריאלית אינה ברורה כלל כשמדובר בפעילות מסחרית ענפה המתבצעת במרחב וירטואלי כזה או אחר. יתרה מזאת, נוכח העובדה שכיום מחשב ביתי פשוט יכול לפעול כמנגנון פעילות מסחרית הפונה לכל יושבי העולם, גם הרלוונטיות הכלכלית המלאה של הזיקה הפרסונלית עומדת בסימן שאלה לגבי פעילות במרחב הדיגיטלי. כיוון שכך, קמה בשנים האחרונות קריאה בינלאומית לפיתוח זיקת מס חדשה וייעודית לפעילות במרחב הדיגיטלי. אולם, כאמור, המחקר המוצע יתמקד בהתאמת כלי משפטי קיים למציאות העכשווית  – מבחן “השליטה וניהול” לעניין קביעת מקום התושבות של תאגיד.

כפי שיפורט בהמשך (בסעיף 5), מבחן “השליטה והניהול” פותח בבריטניה כבר בשלהי המאה ה-19 (בערך במקביל להמצאתו הידועה של אלכסנדר גרהם בל – הטלפון), ולמעשה, נוסחו לא שונה או עודכן במסגרת הדין בישראל מעולם. במצב זה עניינים זה, התפתחו פרקטיקות עסקיות המנצלות את אי התאמת הדין לשינויים הטכנולוגיים, על מנת להתחמק מתשלום מס. בהקשר של מבחן “השליטה והניהול”, אחת הפרקטיקות הפוגעניות המרכזיות, הן רישום חברה במדינת “מקלט מס” ויצירת מנגנון פעילות מלאכותי באותה מדינה, תוך הפעלה מהותית של אותה חברה מישראל. 

1.1 חברות מקלט מס

1.1.1 הגדרת “מקלט מס” 

הגדרת מדינה כ”מקלט מס” אינה פשוטה כל ועיקר, וניתן להגדיר מונח זה בדרכים רבות ומגונות. מסיבה זו, מדינות רבות מאמצות הגדרה עמומה למונח, על מנת לאפשר לעצמן גמישות בסיווג מדינה כמקלט מס. יצוין, כי אין בהוראות החוק הישראלי הגדרה למונח זה.

ארגון ה-OECD (להלן: “ה-OECD” או “הארגון”), פועל מזה שנים רבות בניסיונות למגר את התופעה, מתוך תפיסה הרווחת בקרב מרבית המדינות המפותחות, לפיה תחרות המס הנוצרת כתוצאה מתופעת מקלטי המס מהווה “מרוץ לתחתית”. קרי, גם אם היא מטיבה עם מדינה מסוימת, היא פוגעת ברווחה הגלובלית של כלל תושבי העולם. הארגון החל לבחון את נושא מקלטי המס בשנת 1996, עת הקים ועדה לעניינים פיסקליים שמטרתה פיתוח צעדי נגד למיגור האפקטים השליליים שיוצרת תחרות המס המזיקה על השקעות והחלטות פיננסיות. 

עם סיום עבודתה של הועדה בשנת 1998, פרסם הארגון דו”ח מקיף, במסגרתו נעשתה אבחנה בין שני סוגי משטרי מס מזיקים: “מקלטי מס” ו-“משטרי מס מקילים מזיקים”. הדו”ח מפרט את השפעתם המזיקה של משטרי המס על ההקצאה הגלובלית של ההון והפעילויות הפיננסיות. זאת, בין היתר, בשל שחיקת בסיסי המס של מדינות רבות, עוות שיקולי המסחר הבינלאומי ומבנה ההשקעות המקובל, ופגיעה במושגי ה-“ניטרליות” של מערכות המס ככלל. במסגרת הדו”ח פורטו ארבעה מאפיינים עיקריים של מקלטי מס על מנת להקל בזיהויים, כלהלן: מס בשיעור אפס או מס נומינלי בשיעור נמוך (מדינה שאינה מטילה מיסים כלל או שנטל המס בה שולי ואשר מממנת את כלכלתה באמצעות אגרות והיטלים מסוגים שונים); העדר חילופי מידע אפקטיביים (במקרים רבים מדינות “מקלט מס” מקיימות חוקים או הנחיות מנהליות המחייבים שמירה על סודיות); העדר שקיפות (מדינות “מקלט מס” נוהגות שלא לפרסם את מדיניות המס שלהן ברבים); חוסר פעילות מהותית (העדר דרישה שהפעילות העסקית של הנישום תהייה מהותית). הימצאותם של מאפיינים אלו במשטר המס של מדינה, עשוי לגרום לארגון ה-OECD להכיר בה כמקלט מס (בין אם היא חברה בארגון ובין אם לאו), ולהכלילה ב”רשימה השחורה” של הארגון המובילה לנקיטת צעדי מגננה כנגדה. 

1.1.2 מקלטי המס כתופעה גלובלית

על פי דו”ח שפרסם ה-OECD בשנת 2000, זיהה הארגון כ-35 מדינות המהוות “מקלט מס”, וכן, 47 מדינות המהוות “משטר מס מקל מזיק”. עוד במסגרת הדו”ח, מציע הארגון שורה של המלצות למדינות החברות בארגון אשר אימוצן יאפשר את המאבק המתואם במקלטי המס, שהעיקריות שבהן הן: שינויי חקיקה הנוגעים ל”חברות נשלטות זרות” (Controlled foreign corporation, להלן: “CFC” או “חנ”ז”); שינויי חקיקה בתחום מיסוי “קרנות נאמנות זרות”; הגבלת פטורים על הכנסות ממקור זר; התאמת כללי מחירי ההעברה ועיגונם בחוק; שינויי חקיקה לעניין מתן מידע על עסקאות בינלאומיות ועסקים במדינות המקור; הגבלת הזכאות להטבות מס מכוח אמנה למניעת מיסי כפל במקרה של “קניית אמנות”; הגברת ההלימה בין הדין הפנימי של מדינות לבין אמנות המס עליהן היא חתומה לקידום ההרמוניזציה הגלובלית של תחום המיסוי הבינלאומי;

מקלטי המס מושכים לקרבם מספר סוגי פעילויות עסקיות אופייניות, אשר לגביהן, מקלטי המס משמשים כר נוח לתכנוני מס מגוונים ומורכבים. לעיתים משמש מקלט המס מעין צינור מעבר ומדינת ביניים בשרשרת מדינות בהן מוסטים רווחים, ובמקרים אחרים משמש מקלט המס כיעד סופי למיקום הפעילות של הנישום, אשר מתכנן את דרך משיכת הרווחים ממקלט המס אל מדינת מושבו. סוגי הפעילויות העסקיות הממוקמות במקלטי מס משתנים בהתאם ליתרונות המס הייחודיים של המדינות השונות. בין הפעילויות העסקיות הנפוצות במקלטי מס ניתן למנות חברות אחזקות שתכליתן שליטה בחברות תעשיות או מסחריות, קרנות נאמנות המחזיקות ניירות ערך, נדל”ן, קנין רוחני ונכסים שונים, מוסדות פיננסיים שעיקר פעילותם מתרכזת בהכנסות מימון, חברות ביטוח בבעלות מלאה וחברות טכנולוגיות הנוטות לבצע את שירותי המכירה ממקלטי המס או להעביר אליהם את הקניין הרוחני לשם הסטת רווחיהן למקלט המס באמצעות תשלומי תמלוגים.  

1.1.3 שיקולי מדיניות מס במדינות “מקלט מס”

בעולם המיסוי הבינלאומי נהוג לאבחן בין אינטרסים לאומיים של מדינות לבין אינטרסים בינלאומיים. אינטרסים לאומיים מכוונים יהבם לכל אותם יעדים כלכליים וחברתיים החשובים למדינה פלונית ושאותם היא מעוניינת לקדם. כמובן, שמדינה המכוונת צעדיה על פי האינטרסים הלאומיים שלה, תכלכל צעדיה גם בהתאם לצעדי המדיניות שינקטו מדינות אחרות, אולם, זאת רק לשם קידום שיקולי היעילות במובן הלאומי. לעומת זאת, אינטרסים בינלאומיים, מכוונים יהבם לכל אותם שיקולים העומדים בבסיס גיבוש מדיניות המס, אשר נועדו לקדם את היעילות הגלובלית  מתוך הנחה שקידום היעילות הגלובלית תטיב בסופו של תהליך אף עם כל מדינה ומדינה. בהתאם, גם מושגי ה”ניטרליות”, השואפים לעצב את מדיניות המס כך שהטלת המס תשפיע פחות ככל הניתן על החלטות הנישומים לגבי הקצאת השקעותיהם, מבחינים בין שלושה סוגי ניטרליות מרכזיים: “ניטרליות מס ביצוא הון” ו”ניטרליות מס ביבוא הון” – אשר עוסקות בניטרליות מבחינת הקצאת המשאבים הגלובלית, וניטרליות מס לאומית – השואפת למקסם את הקצאת ההון היעילה במדינת הלאום. אין זה מפתיע, שבהתאם לפרסומי ה-OECD, מדינות הנחשבות למקלט מס, פוגעות בקידום גישת הניטרליות ביצוא הון (שבה דוגלות מרבית המדינות המפותחות) ובקידום גישת הניטרליות ביבוא הון. 

1.2 חברות הרשומות במקלט מס בבעלות תושבי ישראל 

כפי שניתן להבין, קביעת תושבות של חברה היא עניין חשוב במיוחד עבור ישראלים שהקימו חברות במדינה זרה. אם יוכרע כי “השליטה והניהול” של חברות אלו מופעלים בישראל, תחויב החברה בשיעור מס חברות בישראל, ובמרבית המקרים נטל המס האפקטיבי אשר יוטל על הפעילות המסחרית יהא גבוה יותר במידה ניכרת. אולם, אם יצליחו הנישומים להוכיח ש”השליטה והניהול” מופעלים מחוץ לישראל – יזכו בשיעור המס של המדינה הזרה.

1.2.1  השלכות המס בישראל הנובעות מסיווג תושבות חברה 

היקף פרשנות המושג, ואופן יישום מבחן “השליטה והניהול” קובעים למעשה, את תושבות החברה. השלכות המס הנובעות מסיווג התושבות הן רבות. להלן מספר דוגמאות להשלכות מס מעין אלו:

חבות במס חברות ישראלי – הוראות חיוב על בסיס טריטוריאלי בחברה תושבת חוץ, לעומת חברה תושבת ישראל, שבה בסיס החיוב הוא פרסונלי. דהיינו, לגבי חברה שלא התאגדה בישראל ושפעילותה מתבצעת מחוץ לישראל (זאת, לרבות פעילות המתבצעת במרחב הדיגיטלי), תהא היא חייבת במס חברות בישראל רק במידה והיא תיחשב חברה תושבת ישראל.  

חבות מס של בעלי מניות זרים בגין הכנסה מדיבידנד – לאור עקרונות הזיקה הפרסונלית והטריטוריאלית, בעלי מניות שאינם תושבי ישראל – חייבים במס הכנסה בישראל רק לגבי הכנסותיהם שהופקו בישראל (מכוח הזיקה הטריטוריאלית). בהתאם, גם הכנסתם מדיבידנד חייבת במס בישראל, רק במקרים בהם היא נחשבת להכנסה אשר הופקה בישראל. סעיף 4א לפקודה קובע כי מקום הפקת הכנסה מדיבידנד יהיה “מקום מושבו של חבר בני האדם משלם הדיבידנד”. מכאן שסיווג חברה כתושבת ישראל, משמעה – חבות מס של בעלי מניות זרים בעת חלוקת רווחי החברה. יתרה מכך, החברה (כתושבת ישראל) מחויבת לבצע בגין חלוקת הדיבידנד לתושב החוץ, ניכוי מס במקור בהתאם לתקנות שהותקנו מכוח הפקודה

חובות דיווח, הצהרות הון וניכוי מס במקור –  הפקודה פוטרת תושבי חוץ (לרבות חברה תושבת חוץ), בתנאים מסוימים, מהגשת דין וחשבון לרבות הצהרת הון. כמו כן, כאמור, קביעת התושבות של החברה רלוונטית גם לנושא חובת ניכוי המס במקור, הן לחברה כמשלמת והן כמקבלת תשלומים. לעניין חובת ניכוי המס במקור ישנן הוראות מיוחדות לתושב חוץ, השונות במקרים מסוימים מההוראות כלפי תושב ישראל

חבות במסי רווח הון – במקרה של מכירת מניות החברה הזרה, בעל מניות ישראלי יחויב במס בגין רווח ההון ממכירת מניות החברה ללא קשר לתושבותה (מכוח הזיקה הפרסונלית). אולם, בעל מניות זר, יחויב במס בגין רווח ההון רק במקרה בו החברה תיחשב לתושבת ישראל (מכוח הזיקה הטריטוריאלית). במקרה בו החברה “הזרה” מוכרת מניות שבהחזקתה, החברה תחויב במס בגין רווחי הון במכירת ניירות ערך (הן זרים ואין ישראלים) במידה שתיחשב לתושבת ישראל.  לעומת זאת, אם לא תיחשב לתושבת, אין היא תהא חייבת במס במקרה של מכירת ניירות זרים, ובנוסף, תהא היא פטורה במכירת ניירות ישראלים (קיים פטור לתושבי חוץ ממס על רווחי הון במכירת מניות ומכירת ניירות ערך בבורסה בישראל). דהיינו, קביעת תושבות החברה תכריע האם היא חייבת במס על רווחי הון מכירת כל נייר ערך, או שמא, פטורה היא בפטור מלא במכירת כל נייר ערך.  

השלכה בכיוון ההפוך – דיבידנד בין חברתי – לפי סעיף 126(ב) לפקודה, חברה אשר קיבלה דיבידנד מחברה אחרת ששילמה בישראל מס חברות בגין הכנסותיה, פטורה ממס בגין קבלת הדיבידנד. כלומר, הכרעה במבחן “השליטה והניהול” לגבי החברה מחלקת הדיבידנד, ישפיע באופן עקיף גם על חברות אשר מחזיקות במניות החברה המחלקת.

1.2.2 היקף התופעה – חברות “Offshore” בידי ישראלים

על היקף התופעה לפיה בעלי עסקים ויזמים תושבי ישראל, מייסדים חברה במדינת “מקלט מס” לשם חסכון במס גרידא, ניתן ללמוד מהסיקור הרחב שהתופעה מקבלת זה שנים רבות באמצעי התקשורת הישראליים. כך לדוגמה (והדברים מהווים קצה קדקודו של הקרחון): בשנת 2017 דווח באתר “דה מרקר” כי “בישראל לפי הערכות, עשרות אלפי חברות פועלות בדרך זו ומפיקות הכנסות מצרפיות שיכולות להגיע לעשרות מיליארדי שקלים”; בשנת 2013 אמצעי תקשורת רבים בכל העולם דווחו אודות חשיפת רשימה ארוכה של כמאה אלף תושבי מדינות מפותחות הרשומים באמצעות חברות במקלטי מס, ביניהם 142 הינם תושבי ישראל; בשנת 2011 סקר אתר “כלכליסט” את ועידת “תושבות ואזרחות גלובלית” שהתקיים בלונדון וכך נאמר בכתבה: 

“האירוע הוא קפיצה לעולם אחר: עולם שבו מיליונרים, מיליארדרים ופרקליטיהם מנסים לארגן את עסקיהם באופן שיכלול כמה שיותר איכות חיים וכמה שפחות מסים – באופן אידאלי, ללא מסים בכלל. למעשה, מדובר בוועידה הגדולה בעולם לעניין תושבות ואזרחות לאנשים עשירים. ועידה שבה מקלטי המס מתחרים בעצם על כיסיהם השמנים של האורחים, באמצעות שלל פיתויים והקלות מהקלות שונות. “אם יש לך מספיק כסף, אתה יכול אפילו לנהל משא ומתן על גובה המס שתשלם”, סיפר אחד מאורחי הוועידה ל”מוסף כלכליסט”, “הם צריכים אותך יותר משאתה צריך אותם'”…לפי בדיקה של ארגון ActionAid, 98 מתוך 100 החברות הנכללות במדד פוטסי, המדד המרכזי של הבורסה בבריטניה, משתמשות במקלטי מס. חישובי הארגון העלו שסכום המסים הכולל שחברות בינלאומיות נמנעות מלשלם באמצעות מקלטי מס גבוה מתקציב הסיוע למדינות מתפתחות”.

בכתבה באתר “הארץ” המפרטת ארוכות את התופעה, בחר הכותב לפתוח את דבריו בהתייחסות לחשיפה עיתונאית שפורסמה בשנת 2014 לגבי ראש ממשלת ישראל, כלהלן: “בשבוע שעבר נחשף לציבור החשבון הפרטי שניהל ראש הממשלה, בנימין נתניהו, בין 1999 ל–2003  באי ג’רזי, המשמש מקלט מס בחו”ל. ניהול החשבון העלה שאלות ערכיות בנוגע לתכנוני מס על ידי נבחרי ציבור בישראל ובעולם “.

נוסף על אלה, חיפוש פשוט של המילים “מדריך למקלטי מס” במנוע החיפוש “גוגל”, מלמד בנקל על ההיקף האדיר של תופעת חברות מקלטי המס בידי תושבי ישראל. רשימת התוצאות המתקבלת מהחיפוש שלהלן, כוללת אין ספור מדריכים שונים ומגוונים והצעות שירות לייסוד חברות במקלטי מס. בין כותבי המדריכים ומציעי השירות ניתן למצוא מומחי מיסוי בינלאומי ידועים ומעורכים. 

חשוב לציין, כי בעוד שבעשורים הראשונים לקיומה של ישראל, מרבית חברות מקלטי המס היו חברות החזקות או חברות פיננסיות למיניהן, בשני העשורים האחרונים הולכים ומצטברים דיווחים רבים לגבי הסטת רווחים למקלטי מס על ידי חברות טכנולוגיות ישראליות. כך לדוגמה, פורסמה כתבה ארוכה ומפורטת בשנת 2014 באתר “דה מרקר” שכותרתה “גם בהייטק בורחים למקלטי מס”, וקיימים דיווחים רבים במהלך השנים 2016-2017 לגבי ניסיונות המחוקק הישראלי להתמודד עם התופעה

2. יסודות במיסוי בינלאומי

2.1 כללי

תחום המיסוי הבינלאומי עוסק במיסוי פעילות הנקשרת בזיקות שונות ליותר ממדינה אחת. השאלה הבסיסית ביותר בתחום המיסוי הבינלאומי היא שאלת סמכות המיסוי. קרי, באלו מקרים קמה למדינה הזכות להטיל מס על פעילות בינלאומית (דיני התחולה). השאלה השנייה המתעוררת תכופות בתחום זה, נוגעת באופן הטיפול במקרים בהם לשתי מדינות קמה סמכות מיסוי לגבי אותה הכנסה, כך שלא ייווצר מצב של כפל מס, או לחלופין, מצב של כפל אי-מס כאשר לא מתעוררת סמכות מיסוי כלל. הנחת המוצא העומדת בבסיס תחום המיסוי הבינלאומי היא כי קיימות מדינות שונות המוגדרות בגבולות טריטוריאליים והשאיפה היא להסדיר את חלוקת סמכויות המיסוי על פעילות בינלאומית בין המדינות השונות. 

עקרונות המיסוי הבינלאומי עוצבו לאחר מלחמת העולם הראשונה, בשנות ה-20 של המאה העשרים, במסגרת חבר הלאומים. העקרונות שנקבעו במסגרת חבר הלאומים הגדירו את סמכויות המיסוי של המדינות בגין פעילות בינלאומית וכך שאפו לקבוע את חלוקת עוגת המס בין המדינות להן קיימת זיקה לפעילות הבינלאומית. במסגרת זו, עוצבו כמה מודלים של אמנות מס בילטרליות המשמשות מדינות המתקשרות בנושאי מניעת כפל מס עד היום. על פי מודלים אלו נכרתו במשך השנים אלפי אמנות מס בילטרליות. רשת אמנות זו, היא מקור משפטי מרכזי בתחום המיסוי הבינלאומי. זאת, לצד מקור עיקרי נוסף שהוא הדין הפנימי של כל מדינה, במסגרתו נקבעים כללי המיסוי הבינלאומי שיכולו בהיעדר אמנה

2.2 דיני התחולה

דיני התחולה הקובעים על אילו הכנסות ועל אילו נישומים חלים חוקי המס במדינה פלונית, נחלקים לשני סוגי מערכות כללים מרכזיות: האחת, מערכת כללים הנשענת על זיקה טריטוריאלית של ההכנסה לאותה מדינה (להלן: “השיטה הטריטוריאלית”), במסגרתה בוחנים מה הוא מקום מקור ההכנסה (Territorial Taxation – Source Based Taxation). דהיינו, באיזו מדינה מצוי תהליך הפקת או ייצור ההכנסה. נהוג לכנות את המדינה המקיימת זיקה טריטוריאלית למקור ההכנסה “מדינת המקור”, ולסט הכללים המסדירים את אופן ייחוס ההכנסות השונות למדינות השונות “כללי המקור”. מערכת הכללים השנייה, נשענת על זיקה פרסונלית של בעל ההכנסה לאותה מדינה (להלן: “השיטה הפרסונלית”), במסגרתה בוחנים את זיקתו של הנישום בעל ההכנסה למדינה מסוימת. במרבית המקרים, הזיקה הנדרשת היא מעמד תושב של הנישום במדינה (Personal Taxation – Residence Based Taxation). על כן, המושג השלט והמכריע בשיטה הפרסונלית הוא מושג ה”תושבות” ונהוג לכנות את המדינה המקיימת זיקה פרסונלית להכנסה “מדינת התושבות”.   

בעוד שמערכת הכללים הנשענת על זיקה טריטוריאלית נהוגה באופן גורף במרבית שיטות המס המוכרות, מערכת הכללים הנשענת על הזיקה הפרסונלית אינה נהוגה בכל שיטות המס המערביות המודרניות. יתרה מזאת, במדינות בהן הוחלט להחיל שיטת מס פרסונלית, היא מתווספת לשיטת המס הטריטוריאלית ולא מחליפה אותה. קרי, במדינות בהן נהוגה שיטת מס טריטוריאלית חוקי המס יחולו על הכנסות אשר הופקו או יוצרו בשטח המדינה בלבד וללא תלות בזהות הנישום. במדינות בהן הונהגה שיטת מס פרסונלית, חוקי המס יחולו הן על הכנסות אשר הופקו או יוצרו בשטח המדינה (ללא תלות בזהות הנישום), והן על הכנסות שהופקו או יוצרו מחוץ לשטח המדינה אם הן מיוחסות לנישום שהוא בעל זיקה לאותה מדינה. 

התיאוריה המרכזית העומדות בבסיס השיטה הטריטוריאלית היא תיאוריה הידועה בשם “נאמנות כלכלית” (Economic Allegiance), אשר פותחה כבר בשלהי המאה ה-19 ואומצה על ידי חבר הלאומים. תיאוריה זו מצדיקה את זכותה של מדינה למסות הכנסה המצויה בתחום שטחה, בכך שהנישום בעל ההכנסה לא יכול היה להפיק או לייצר הכנסה זו אם לא היו עומדים לרשותו הסחורות והשירותים הציבוריים שמעניקה לו אותה מדינת מקור. הצדקות נוספות אשר יוחסו לשיטה הטריטוריאלית הן, כי השיטה תורמת ליעילות הכלכלית ולניטרליות ביבוא הון, שכן מיסוי על בסיס זיקה טריטוריאלית מעניק יחס אחיד ושווה להון מקומי והון זר המיובא למדינה. כן, נטען כי השיטה הטריטוריאלית ברת יישום ואכיפה, שעה שהפעילות מניבת ההכנסה נמצאת בשטח הריבוני של מדינת המקור. 

ההצדקות העומדות בבסיס השיטה הפרסונלית מכוונות להסכמתו (הרעיונית) של התושב להיות חלק מקהילה ולקחת חלק במימון הוצאותיה הציבוריות. עוד נטען, כי מיסוי על בסיס זיקה פרסונלית מקדם צדק בין יחידים, הן לאור גישה בתחום דיני המסים לפיה יש להטיל מס הכנסה על בסיס כולל (קרי, למסות כל תוספת לעושר של הנישום מבלי להבחין במקורה), והן לאור, או בשילוב, לקריטריון היכולת לשלם (שכן יכולת הנישום לשלם תלויה אף בהכנסות ונכסים בכלל רחבי הגלובוס). בנוסף, נשמעת טענה סימטרית לזו הנטענת לגבי השיטה הטריטוריאלית ביחס לניטרליות בייבוא הון, לפיה השיטה הפרסונלית תורמת לניטרליות בייצוא הון, מאחר שהון המיוצא לחו”ל והון מקומי זוכים לטיפול אחיד ושווה במדינה, ובכך תורמת ליעילות כלכלית גלובלית

2.3 מניעת כפל מס

לאור תהליכי גלובליזציה ומתוך רצון לקדם זרימת הון ומוצרים חופשית ברחבי העולם, אשר בתורם יקדמו את היעילות הכלכלית העולמית, התפתחה מגמה בה מחילות מרבית מדינות העולם כללים נורמטיביים המונעים מצב של כפל מס בגין הכנסה אחת. קרי, הוראות המס הנוהגות בעולם המודרני שואפות למנוע מצב בו הכנסה אחת פלונית תהא חייבת בשיעורי מס מלאים בשתי מערכות מס בשתי מדינות שונות. 

הכללים הנורמטיביים שנועדו למנוע כפל מס אומצו על ידי מערכות המס במדינות העולם בעיקר באמצעות אמנות למניעת כפל מס, אך גם באמצעות הוראות חוק פנימיות. האמנות למניעת כפל מס שנחתמו עד היום הן אמנות דו-צדדיות (Bilateral, להלן: “בילטרלי”), קרי, אמנות אשר נחתמו בין שתי מדינות בלבד, ולא אמנות רב-צדדיות (Multilateral, להלן: “מולטילטרלי”) עליהן חתומות מספר רב של מדינות. מרבית האמנות למניעת כפל מס מבוססות על מודל בינלאומי מקובל של ה-OECD (אמנת המודל של ה-OECD מלווה בדברי הסבר מפורטים, המשמשים בסיס פרשני לאמנות המבוססות עליה). לצד מודל זה קיימות אמנת המודל האמריקנית ואמנת המודל של האומות המאוחדות (האו”ם)

לאורך השנים נחתמו אמנות למניעת כפל מס רבות וקיימות כיום למעלה מ-2,000 אמנות מסוג זה. קיימים שלושה מנגנונים מקובלים למניעת כפל מס. מנגנון הזיכוי, במסגרתו מזכה מדינת התושבות מחבות המס שקמה במסגרת הדין הפנימי שלה את המס הזר אשר שולם למדינת המקור. במרבית המדינות אשר אימצו מנגנון זיכוי, ביניהן ישראל, הזיכוי מוגבל לגובה המס המלא שהיה משתלם במדינת התושבות בגין ההכנסה הזרה במידה וזו לא הייתה ממוסה במדינת המקור. מנגנון הניכוי, במסגרתו מנכה מדינת התושבות מההכנסה הזרה החייבת במס במסגרת הדין הפנימי שלה, את המס ששולם בגין הכנסה זו למדינת המקור. דהיינו, במסגרת מנגנון הניכוי, תשלום המס במדינת המקור נתפס ומטופל כהוצאה אינצידנטלית בתהליך ייצור ההכנסה. המנגנון המקובל השלישי הוא מנגנון הפטור, במסגרתו מדינת התושבות מעניקה פטור ממס בגין ההכנסה הזרה.

2.4 מניעת כפל אי-מס והסטת רווחים

בשלב זה, ראוי להתייחס בקצרה לסוגיה נוספת וחדשה יחסית בתחום המיסוי הבינלאומי, אך רלוונטית מאוד לנושא המחקר – מניעת כפל אי-מס (Double Non-Taxation), קרי, מצב בו הכנסה פלונית לא חייבת במס באף מדינה או חייבת רק מס חלקי, וכן, לסוגיה העוסקת במניעת הסטת רווחים “מלאכותית” בין מדינות. 

החל משלהי המאה ה-20 וביתר שאת במהלך המאה ה-21, תהליכי התעצמותו של המרחב הדיגיטלי כמעט בכל תחומי החיים, לצד תהליכי גלובלזיציה כלכליים-חברתיים מואצים, הביאו להיווצרותם של סוגי התארגנויות, סוגי מסחר וסוגי התקשרויות (משפטיות ועסקיות) חדשים. במסגרת זו, בין תופעות רבות אחרות: התרבו באופן ניכר תאגידים רב-לאומיים המבזרים את פעילותם ברחבי הגלובוס; נוצרו מוצרים ושירותים חדשים (בעיקר בתחום הקניין הרוחני) בעלי מאפיינים ייחודיים- מאפיינים שלא היו קיימים עובר לתהליכים המתוארים; התפתחה זירת מסחר בהיקפים עולמיים הנמצאת כולה במרחב הדיגיטלי. חלק ניכר מהמוצרים והשירותים בעלי המאפיינים החדשים הללו, מיוצרים ונסחרים על ידי תאגידים רב-לאומיים, וכן, חלק ניכר ממסחר זה מתבצע במרחב הדיגיטלי. כל אלו, התניעו פרקטיקות הנהוגות על ידי גופים מסחריים רבים בעולם, בהן הגופים המסחריים מנצלים את הכללים הנורמטיביים שתכליתם למנוע מצב של כפל מס, על מנת ליצור מצב של כפל אי-מס לגבי הכנסות הגוף המסחרי. 

בעניינו, גופים מסחריים רבים מנצלים את ניידות ההון (הכלכלי והאנושי כאחד), ניידות המידע ומבני ההתאגדויות המסחריים הגלובליים המאפיינים את העת הזו, להסיט רווחים באופן מלאכותי מתחום השיפוט המיסויי של מדינות בהן פעילותם מקימה חבויות מס גבוהות לתחום השיפוט המיסויי של מדינות בהן חבות המס נמוכה יותר. להלן דבריו של פרופסור אבי-יונה הממחיש בצורה פשוטה ובסיסית את תופעת מיסוי החסר של תאגידים רב-לאומיים: 

“Under currently accepted rules, the jurisdiction most likely of the three to want to tax multinationals on income derived therein, the demand jurisdiction, lacks the right to tax such income in an increasing number of cases. The jurisdictions that do have that right, the supply and residence jurisdictions, are unlikely to want to do so because of tax competition. Thus, much of the income earned by multinationals from cross-border transactions is likely to escape the income tax altogether.(הדגשות לא במקור)

3. התפתחויות ומגמות חדשות בתחום המיסוי הבינלאומי

3.1 ארגון הסחר העולמי (WTO)

ארגון הסחר העולמי (World Trade Organization, להלן: “WTO”) הוא גוף בין-ממשלתי אשר ממשטר את הסחר הבינלאומי. הארגון החל את פעילותו בשנת 1995 לפי הסכם מרקש אשר נחתם על-ידי 123 מדינות ב-15 באפריל, 1994. הסכם זה החליף את הסכם הגאט”ט שהיווה את המשטר הקודם לסחר הבינלאומי. הארגון מספק רגולציה לסחר בין המדינות החברות בכך שהוא מעמיד מסגרת עבודה להסכמי סחר, וערכאות יישוב סכסוכים הנועדו להכפיף את המדינות החברות למרותן של הבנות הסכמי הסחר עליהן הן חתומות. רוב הנושאים בהם מתמקד הארגון, נסמכים על משאים ומתנים קודמים בין המדינות החברות, בייחוד מסבב אורוגוואי של הסכמי הגאט”ט (1994-1986). הסכמי הגאט”ט (שכאמור, ה-WTO הוא ממשיכם האידיאולוגי) נערכו לאחר סיומה של מלחמת העולם השנייה מתוך מטרה ליצור שיתוף פעולה בין-מדינתי בכדי להתקדם לחברה גלובלית אחידה יותר. התקווה הייתה שקיומה של חברה שכזו יקטין את הסיכוי לסכסוכים בין האומות ולתוצאות הרות האסון שידע העולם בעקבות המלחמה. 

בתקופה זו, מוסדות רב-צדדיים אחרים יצרו תשתית לשיתוף פעולה בינלאומי בתחומי הכלכלה והפיננסים, כמו קרן המטבע הבינלאומית (ה-IMF) והבנק העולמי. ארגון ה-WTO עוסק בעיקר במאבק בפעילויות מפלות אשר צצות בקשרי הסחר הבינלאומי. בכירי הארגון טענו לא אחת כי סחר בין מדינתי חופשי יקדם את הכלכלה העולמית, יצמצם את העוני ויבטיח הזדמנויות ורווחה לאזרחי המדינות החברות במערכת הסחר הרב-צדדית. הקונספט העיקרי העומד בבסיסם של הסחר החופשי ופעילות הארגון, הוא שהכפפתן של המדינות החברות לרגולציה גלובלית (בשונה מהמצב בו כל מדינה תיצור חוקים ורגולציות אשר מקדמים את האג’נדה הפרטית שלה), תוביל בסופו של דבר לשיפורה של הכלכלה העולמית בכללותה. 

ה-WTO, באמצעות מנגנוני יישוב הסכסוכים והאכיפה שלו, יוצא כנגד צעדים מדינתיים המכשילים את מטרות הסחר הבינלאומי – צעדים שהם לרוב תולדה של חקיקה מדינתית המבכרת פרוטקציוניזם כלכלי או תולדה של קבוצות לחץ מקומיות. חלק ניכר מפעילות ה-WTO מתמודד עם הבעיות החמורות של הקיטוב בין המדינות המפותחות (בעיקר מדינות צפון-אמריקה ומערב אירופה) למדינות המתפתחות חברות הארגון. עוד מתקופת משטר ה-GATT, עלו טענות כי העקרונות הכלכליים המוכתבים על-ידי הסחר הבינלאומי, מבכרים בעיקר את האינטרס של המדינות המתועשות ואינם מתחשב דין בצרכיהן של הכלכלות הנחשלות, כאשר הדבר בא לידי ביטוי בעיקר במישור המסים והמכסים המוטלים במדינות אלה. הלחץ הגובר הזה הוביל בשנת 1964 לקיומה של וועידת UNCTAD (United Nations Conference on Trade & Development), אשר הפכה לארגון סחר הפועל במקביל למסלול הפעילות הרגיל שהכתיבו הסכמות גאט”ט, ואשר הוציא תחת ידו החלטות מוטות במיוחד לטובתן של האומות המתפתחות

בעיות הקיטוב הללו נותרו אתגר מרכזי של קברניטי הסחר הבינלאומי, ועד ימינו נראים מאמצים קדחתניים לגשר על הפער הזה. דוגמה לכך היא מדיניות ה-WTO בדבר ההיתר הייחודי שניתן למספר מדינות מתפתחות לקיים בתחומן אזורי עיבוד ייצוא (Export Processing Zones או EPZs). מדובר במתחמי אירוח לתאגידים זרים, המבצעים השקעות במדינות המארחות וזוכים לתמריצים פיסקאליים משמעותיים בחסות הממשלות המקומיות (בייחוד פטורים או הנחות בהתחייבויות במס או במכס). בתמורה, המשקיעים הזרים המתארחים במסגרת ה-EPZs, מתחייבים ליצירת מקומות עבודה, קידום טכנולוגי, פיתוח כלכלי ואף עמידה ביעדי ייצוא מסוימים (זאת, אף בניגוד לאיסור הקבוע בהסכם הסובסידיות המהווה את אחד מהסכמי היסוד של ה-WTO).

3.2 הגמשת סודיות בנקאית והגברת חילופי מידע בין רשויות המס

בשנים האחרונות החלה מגמה גלובלית הדרגתית של הגמשת הכללים בדבר סודיות בנקאית ופיתוח מנגנונים לחילופי מידע בין רשויות המס של מדינות העולם. נראה כי יריית הפתיחה לתהליך לעיל הייתה משבר הסאב-פריים (Subprime crisis) שהחל בארצות הברית של אמריקה (להלן: “ארה”ב”) בחודש יולי 2007, והמשיך למשבר הכלכלי העולמי של 2008. בעקבות המשברים החליטה ארה”ב לקדם חקיקה שתסייע לאתר נישומים המקיימים אליה זיקה פרסונלית (בין אם הם מתגוררים בארה”ב בין אם לאו), ואשר מסתירים הכנסות ונכסים כדי להימנע מתשלומי מסים. 

בשנת 2010 ההחלטה הגיעה לכדי חקיקה בקונגרס האמריקני ונחקק ה- ” Foreign Account Tax Compliance Act” (להלן: “FATCA”), המחייב את הבנקים בעולם, אם במישרין ואם באמצעות שלטונות המס במדינת-האם שלהם, למסור מידע לשלטונות המס האמריקניים. ניתן לטעון, כי למעשה, האירוע שהיווה הקטליזטור הראשוני למהלך שהבשיל רק לאחר המשבר של 2008, היה פיגועי ה-11 בספטמבר-2001 במגדלי התאומים במנהטן, אז הממשל האמריקני וסוכנויותיו קיבלו החלטה לטפל בטרור, בין היתר, באמצעות איתור וניתוק הזרמות הכספים לטרור במוסדות כספיים ברחבי העולם. לצד ארה”ב, מדינות שונות שנפגעו מהמשבר הכלכלי העולמי, אשר את אדוותיו העולם חווה עוד בימים אלה, מחפשות מקורות הכנסה נוספים. במסגרת זו, הן מקדישות מאמצים לגביית מס מאזרחים שלהן המחזיקים חשבונות בנק במדינות זרות.

בעבר, הגישה המקובלת הייתה שמדינה אינה רשאית לדרוש ממדינות אחרות לסייע לה לגבות את המס המגיע לה מאזרחיה. רוב האמנות הבינלאומיות שנחתמו בעבר במטרה למסד את הסיוע הבינלאומי בנושאים משפטיים שונים, החריגו את נושא המס ולא חלו עליו. אולם לאחרונה, בעקבות התערבות ה-OECD, חל שינוי משמעותי בגישתה של הקהילה הבינלאומית בנושא. עבירות מס, בדומה לפשעים פיננסיים אחרים, כגון הלבנת הון, מימון טרור ופשע מאורגן, נתפסות כאיום אסטרטגי, פוליטי וכלכלי על האינטרסים של מדינות העולם. לאור זאת, מסתמנת תופעה בה מדינות מתקשרות זו עם זו בהסכמים בילטראליים לחילופי מידע בענייני מס. במרבית המקרים על בסיס מודל אחיד שפיתח ה-OECD. אמנם, האמנות המסורתיות הטיפוסיות למניעת כפל מס, כוללות סעיפים המאפשרים חילופי מידע בין המדינות, אולם המודל האחיד של ה-OECD נועד להתמקד בנושא חילופי המידע ולהסדירו באופן מובנה ומפורט. כמו כן, מתגבש תהליך השואף ליצור אמנה מולטילטרלית לסיוע מנהלי בענייני מס, הכוללת סעיף בדבר חילופי מידע

3.2.2 הוראות ה-FATCA

כאמור, בשנת 2010 נחקקו בקונגרס האמריקני הוראות ה-FATCA (סעיפים 1471-1474 ל-Internal Revenue Code – ), שמטרתן למנוע התחמקות מתשלום מס על בסיס פרסונלי על ידי אזרחים, בעלי גרין-קארד, ותושבי ארה”ב (להלן: “אמריקאים”), שהם בעלי חשבונות במוסדות פיננסיים מחוץ לארה”ב. בהתאם לחוק, אמריקאים המחזיקים בנכסים פיננסיים מחוץ לארה”ב, ששווים הכולל הוא יותר מ- 50,000$, חייבים לדווח עליהם לרשות המסים האמריקנית (IRS). כמו כן, גופים פיננסיים זרים (FFI’s) מחויבים להעביר ישירות לרשות המסים האמריקנית, מידע אודות חשבונות המוחזקים על ידי אמריקאים, או על ידי ישויות זרות בהן לנישומים אמריקאים יש החזקה מהותית. ודוק, בפועל הוראות ה- FATCA מטילות חובות על גופים ומוסדות בנקאיים ופיננסיים שאינם יושבים בארה”ב. כחלופה ליישום החוק הציעה ממשלת ארצות הברית למדינות השונות, הסכם בין מדינתי לפי אחד משני מודלים, והציבה יעד על פיו יש להתקשר בהסכם עם רשות המיסים האמריקנית. בהתאם להסכמים, הגופים הפיננסיים מחויבים לבצע בדיקת נאותות לבעלי חשבונות, ולהעביר לרשות המיסים האמריקנית אחת לשנה, מידע אודות חשבונות שזוהו כ”אמריקאים”. ראוי לציין, שהושמעו ביקורת רבות על הוראות ה-FATCA, הן בנוגע לחריגת הסמכות השיפוטית שמיישמת לכאורה ארה”ב בהחלת הוראות אלו, והן מבחינת הדיון המהותי העוסק בפגיעה בפרטיות ובקניין הפרט בשל הסרת הסודיות הבנקאית.  

3.2.3 אמצעים ומנגנונים של ארגון ה-OECD

כאמור, לארגון ה-OECD  תפקיד חשוב ופעיל במגמה המתוארת. הארגון נקט מספר אמצעים ומנגנונים לקידום חילופי מידע והסרת מחסומי הפרטיות הבנקאית, שהעיקרי שבהם הוא “סטנדרט לחילופי מידע אוטומטיים בענייני מס” (Standard for Automatic Exchange of Information in Tax Matters), שמטרתו לאסוף מידע לגבי חשבונות פיננסיים של תושבי חוץ במדינות השונות ולקיים חילופי מידע בין המדינות לצרכי אכיפת מס. במסגרתו, המידע שייאסף לגבי חשבונות תושבי החוץ, יועבר באופן אוטומטי מהמוסדות הפיננסיים לרשות המוסמכת בכל מדינה, וממנה לרשות המוסמכת במדינת התושבות של בעל החשבון. כמו כן, כולל הסטנדרט נוסח מוצע לאמנה דו-צדדית, וכן, מודל של אמנה רב-לאומית לחילופי מידע בענייני מס (Multilateral Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters), אשר מפרט את סוגי המידע ואת ההליכים לאיסוף וחילופי המידע האוטומטיים. על פי פרסומי ה- OECD, מעל לשישים מדינות כבר התחייבו להצטרף לסטנדרט, ביניהן ישראל. יודגש, כי בשונה מהוראות ה- FATCA, הסטדנרט שעוצב במסגרת ה- OECD מתייחס לחשבונות של תושבי חוץ בכל מדינה ומדינה אשר החילה על עצמה את הסטנדרט, וכולל דרישות למידע ודיווח גלובלי בהיקף רחב יותר.

3.2.4 שקיעתה של הסודיות הבנקאית המפורסמת בשוויץ

שוויץ הנהיגה בשנים האחרונות רפורמה מקיפה בחוקי הסודיות החלים על הבנקים בתחומה. תכלית הרפורמה הייתה למנוע מתושבים זרים להתחמק מתשלומי מס במדינות אחרות באמצעות שימוש בבנקים ובחוקי הסודיות השוויצריים. כידוע, עובר לרפורמה בשוויץ, חוקי הסודיות הבנקאית שלה היו מהמחמירים בעולם. אולם, בעקבות שינוי התפיסה של הקהילה הבינלאומית בנוגע לחילופי מידע, הופעל על שוויץ לחץ בינלאומי מצד המדינות המובילות בעולם, ובחסות ארגון ה-OECD. במסגרת הרפורמה לעיל, שוויץ ביטלה את האבחנה בין “העלמת מס” ל”הונאת מס”, וכך איינה את סירובה עתיק היומין להעביר מידע ביחס להעלמת מס. כמו כן, שוויץ הקלה את ההליכים הטכניים הנדרשים על מנת לקבל מידע לגבי חשבונות בנק בלתי מדווחים. הדרישות הטכניות שהציבה שוויץ בעבר, לשם קבלת מידע במסגרת נוהל העברת המידע באמנות למניעת כפל מס, היו סבוכות ו”מנופחות” לשם התשת רשויות המס של המדינות המתקשרות. על פי דיווחים בעיתונות, בעקבות השווייצריים, תהליך הדרגתי דומה התחיל במדינות נוספות הנחשבות ל”מקלטי מס” כגון איי קיימן, איי מרשל וג’רזי.

3.3 משטר מס בינלאומי בכלכלה גלובלית ובמרחב הדיגיטלי (פרויקט ה-BEPS)

פרויקט ה-BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) שהוקם בשנת 2013 הינו יוזמה של פורום G-20 בשיתוף ארגון ה-OECD אשר מטרתו מאבק בתכנוני מס בינלאומיים. הפרויקט מתרכז בהימנעות של תאגידים רב-לאומיים מתשלומי מס ע”י שחיקת בסיס המס או הסטת רווחים “מקלט מס”. בהתאם לפרסומי הארגון, תופעת שחיקת בסיסי המס של מדינות העולם והסטת הרווחים למקלטי מס הפכה במאה ה-21 לתופעה גלובלית, שמהווה איום ממשי על היקף הכנסות המדינות ממסים ופגיעה מוחשית בהוגנות תשלומי המס (בין נישומים ובין מדינות כאחד). להלן התייחסות, אחת מיני רבות, לתופעת הגלובליזציה והכלכלה הדיגיטלית בדו”חות ה-BEPS :

“As the economy became more globally integrated, so did corporations. Multi-national enterprises (MNE) now represent a large proportion of global GDP… intra-firm trade represents a growing proportion of overall trade…These developments have opened up opportunities for MNEs to greatly minimise their tax burden…”The past decade has seen the rapid expansion of the digital economy, and today it is increasingly the economy itself…BEPS risks are however exacerbated by the digital economy…This raises fundamental questions as to how enterprises in the digital economy add value and make their profits, and how the digital economy relates to the concepts of source and residence or the characterisation of income for tax purposes”(הדגשות לא במקור).

פירות העבודה של הפרויקט כוללים עד עתה: בסיס מידע רחב, ניתוח מעמיק, דרכי פעולה והמלצות להתמודדות עם התופעה. במסגרת הפרויקט פורסמו 15 מסמכי “תכנית פעולה” (Action Plan),  אשר נועדו להעניק לממשלות כלים להתמודדות עם תכנוני המס הבינלאומיים. על פי פרסומי ארגון ה-OECD תכניות הפעולה יסייעו למדינות להבטיח שהרווחים ימוסו במקום בו מתרחשת הפעילות הכלכלית של התאגיד ובו נוצר הערך, ותעניק לעסקים ודאות גדולה יותר כתוצאה מצמצום מחלוקות בנושאי מיסוי בינלאומי. בדברי ההסבר שלוו לפרסומם של תכניות הפעולה הסופיות, בואר כי החבילה של 15 תכניות הפעולה מהווה סטנדרט בינלאומי חדש. כן, כי כל המדינות החברות בארגון ה-OECD ובפורום ה-G20 מתחייבות ליישם את תכניות הפעולה, וכי נבדק האופן בו מדינות שאינן חברות בארגונים יתחייבו לסטנדרט ויישמו אותו. לבסוף, נקבעה מסגרת זמנים על פיה תבנה תוכנית עבודה במהלך שנת 2016 עם צפייה לסיום העבודה בשנת 2020.

3.4 עקרון המס האחד כמשפט בינלאומי מנהגי 

עוד לפני הקמת פרויקט ה-BEPS, פרופסור ראובן ס’ אבי-יונה הקדיש כתיבה נרחבת לביסוס הטענה לפיה תחום המיסוי הבינלאומי התגבש לכדי “משטר מס בינלאומי”, מבחינת המשפט הבינלאומי ההסכמי והמנהגי כאחד. לדידו, משטר המס הבינלאומי מושתת על שני עקרונות יסוד (עקרון המס היחיד [Single tax principle] ועקרון התמורה [Benefits principle]. עקרון המס היחיד קובע כי ראוי שעל הכנסה המופקת מפעילות בינלאומית יוטל מס פעם אחת (לא יותר ואף לא פחות מכך), ועקרון התמורה אשר מסדיר את חלוקת סמכות המיסוי בין המדינות הרלוונטיות. ודוק, הכוונה בהטלת מס אחד על הכנסה מפעילות בינלאומית, היא ששיעור המס האפקטיבי אשר יוטל על ההכנסה, יהיה בטווח שבין שיעורי המס של שתי המדינות הרלוונטיות. כך מתקיים עקרון המס היחיד במלאו – לא יותר ולא פחות ממס אחד בגין הכנסה מפעילות בינלאומית.  עוד לדידו של פרופסור אבי-יונה – עקרונות אלה התפתחו והגיעו לדרגה של כלל במשפט הבינלאומי המנהגי, ולפיכך הם מחייבים בדין המקומי אלא אם נקבע ההיפך מכך, בהוראה סטטוטורית ברורה.  

הטענה המרכזית לקיומו של משטר מיסוי בינלאומי נעוצה במגמת התכנסות של דיני המס במדינות העולם. זאת, בעיקר לאור הרשת הרחבה של אמנות דו-צדדיות למניעת כפל-מס אשר נוטות להיות דומות זו לזו (משפט בינלאומי הסכמי). בנוסף לאמנות, גם הדינים הפנימיים מתכנסים לסוגי מנגנונים טיפוסיים ודומים, בשל צורך המדינות להתמודד עם בעיות מיסוי דומות. יתרה מכך, מאחר שדיני המס הבינלאומי במדינות השונות באים במגע האחד עם רעהו, מתעוררים אף מקרים בהם ניתן להצביע על השפעה ישירה בין מערכות הדין הפנימיות. לבסוף, האינטרס החזק של מדינות לקחת חלק בכלכלה העולמית, מאלץ אותן לעמוד בסטנדרטים בינלאומיים פיסקאליים ולהתאים את מערכות המס שלהן (משפט בינלאומי מנהגי). בעניין זה ראוי גם להזכיר את כתיבתו הענפה של פרופסור אריה רייך לעניין תהליך ה”יורידיזציה” של יחסי המסחר והכלכלה הבינלאומיים ובכללם מדיניות מסים. פרופסור רייך מצביע על תהליך “משטור” בתחום היחסים הבינלאומיים בכללותם, לאור תהליכי הגלובליזציה וההתפתחות הטכנולוגית המואצת.

4. תושבות חברה לצרכי מס – המסגרת הנורמטיבית בישראל

4.1 הגדרת “תושב” לגבי חבר בני אדם בפקודת מס הכנסה

הגדרת “תושב” לגבי חבר בני אדם (להלן: “חברה”), מופיעה בפסקה (ב) להגדרת “תושב ישראל” או “תושב” שבסעיף 1 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ”א-1961 (להלן: “הפקודה” או “פקודת מס הכנסה”). ההגדרה מונה שני מקרים בהתקיימם חבר בני אדם נחשב תושב ישראל. המקרה הראשון הוא כאשר חבר בני אדם התאגד בישראל. המקרה השני, הוא המקרה בו עסקינן, לפיו, חבר בני אדם ייחשב לתושב ישראל גם אם לא התאגד בישראל, אולם “השליטה על עסקיו וניהולם מופעלים בישראל”.

4.2 חלופת “השליטה והניהול”

בפקודת מס הכנסה אין הגדרה למילים “שליטה” ו”ניהול”, ומכאן הצורך בפרשנות המושג. ההגדרה העמומה והיעדר הפסיקה בנושא הולידה מחלוקת פרשנית ארוכת שנים (אשר תפורט בהרחבה בסעיף 6). הגישה האחת, היא הגישה השאובה מהמשפט האנגלי (ומהווה עמדתה של רשות המיסים בישראל) לפיה אמנם, מבחינה מילולית גרידא, מורכב ביטוי זה משני מונחים נפרדים: “שליטה” ו”ניהול”, אך מבחינה מושגית, הוא מאגד ומאחד את שני המונחים למושג אחד, בעל משמעות משולבת.  הגישה השנייה, אותה אמצו מרבית המלומדים שבתחום, היא גישה דווקנית יותר, אשר גורסת ש”שליטה” ו”ניהול” הם יסודות שונים בהגדרת “חבר” תושב ישראל. 

4.3 חלופת ההתאגדות בישראל

כאמור, החלופה הראשונה של הגדרת “תושב ישראל” לגבי חבר בני אדם בסעיף 1 לפקודה, קובעת את חלופת ההתאגדות בישראל. עובר לתיקון 132 לפקודה, שתחולתו מיום 1.1.03, הגדרת “תושב” או “תושב ישראל” – לגבי חבר-בני-אדם הייתה: “(1)  חבר הרשום בישראל ועיקר פעילותו בישראל;…”. דהיינו, לפני התיקון מיום 1.1.03, למקום מושב חבר בני אדם בישראל היו שני תנאים מצטברים: (א) רישום של ה”חבר” בישראל; (ב) עיקר פעילות ה”חבר” בישראל. ואולם, מבחן ההתאגדות כפי שמופעל כיום, קובע, כי כל חברה שהתאגדה בישראל על פי הדין הישראלי, קרי, לפי חוק החברות או כל דין אחר, תחשב תושבת ישראל.

4.4 הבהרות וחריגים

“מוסד קבע” בישראל אינו זהה ל”שליטה וניהול” בישראל – חשוב להדגיש את ההבחנה לפיה מקום עשיית העסקים אינו מעלה ואינו מוריד לעניין קביעת התושבות, אלא המקום בו מופעלים השליטה וניהול. מקום עשיית העסקים, או לחלופין, מוסד הקבע של החברה, מקנה זכות מיסוי במקרים מסוימים למדינת המקור, אולם לעניין תושבות אין הוא רלוונטי.

תושבות חברה אשר בבעלות יחיד שהוא עולה חדש או תושב חוזר ותיק – הגדרת “תושב” לגבי חבר בני אדם, ממעטת מהחלופה אשר מגדירה כתושב ישראל, חבר בני אדם ש”השליטה על עסקיו וניהולם מופעלים בישראל”, מקרים בהם הבעלות על החברה ש”השליטה והניהול” שלה מופעלים בישראל, היא של יחיד שהוא עולה חדש או תושב חוזר ותיק. ההקלה תחול לתקופה של עשר שנים מיום שהיחיד כאמור, היה לתושב ישראל, היא בגדר רשות בלבד, ולא תחול במקרה שבו החברה התאגדה בישראל.

5. מקור המושג “שליטה וניהול” 

לאחר שעמדנו על השלכות המס הנובעות מסיווג תושבות החברה, ולאחר שנכחנו לראות את המשמעויות הרבות של סיווג זה בהיבט המיסוי בנילאומי, ראוי להציג ולפרט את התפתחות המונח “שליטה וניהול”, לו השלכות ישירות על סיווג התושבות.

5.1 “שליטה וניהול” – רקע היסטורי 

מקורו של מבחן “השליטה והניהול” בפסיקה האנגלית, שם נקבע לגבי השאלה באם מבחן השליטה והניהול קובע מטבע לשון אחד או שמא מדובר בשני מונחים שונים. עמדת הפסיקה האנגלית הייתה, כי מדובר למעשה במטבע לשון שמשמעותו היא השליטה בעסקים. היינו, המונח “שליטה” אינו מכוון לשליטתם של בעלי המניות. במובן זה, כאמור, שאבה רשות המיסים את עמדתה מהפסיקה האנגלית.

באשר למהותו של המבחן, נקבע בפסיקה האנגלית, כי מקום השליטה והניהול מצוי היכן שמפעילים מנהלי החברה את סמכויות הניהול המוקנות להם. כלומר, מקום התושבות ייקבע על פי מנהלי החברה ולא לפי מקום המושב של בעלי המניות, למרות זיקתם והשפעתם על הליך קבלת ההחלטות.

5.2 התפתחות הפסיקה האנגלית בנושא

ההגדרה האנגלית למקום מושבה של חברה לצרכים פיסקליים נקבעה עד שנת 1888 בתקדימים בלבד. בשנה זו הוסדר הנושא בחוק המס האנגלי עליו יפורט בהמשך. תחילה פסקו בתי המשפט באנגליה, כי מקום מושבה של חברה הוא המקום, שבו היא מנהלת את עסקיה או את מסחרה. או אז, עלתה השאלה מהם הקריטריונים לקביעת המיקום בו חברה מנהלת את עסקיה או מסחרה.

בתקדימי בית המשפט נקבע, כי המקום שבו מופעלים הניהול והשליטה בחברה, הוא המקום שבו מתנהלים ונשלטים עסקיה. דהיינו, מקום המושב של חברה, הוא המקום שבו מופעלים השליטה והניהול על עסקיה. אולם, גם לקביעת מקום זה יש לקבוע קריטריונים ברורים. לפיכך נקבע, כי המקום שבו מתכנס דירקטוריון החברה ושבו נקבעת מדיניות ודרכי פעולת החברה, הוא המקום בו מצויים ה”שליטה והניהול” ועל כן הוא מקום מושבה.

פסק דין חשוב בסוגיית מקום מושבה של חברה הוא De beers consolidated mines, שם נדונה שאלת המהות של מבחן ה”שליטה והניהול”. המדובר בחברת מסחר ביהלומים שהתאגדה בדרום אפריקה, ושם גם נערכו מפגשי בעלי המניות. אולם, רוב חברי מועצת המנהלים היו תושבי אנגליה, ולכן הרוב המכריע של התכנסויות מועצת המנהלים התקיימו באנגליה. בית הלורדים הבדיל בין זכויות בעלי המניות לבין סמכויות המנהלים. לבעלי המניות זכויות רחבות לצוות על המנהלים לעשות את רצונם, אך כבעלי מניות אין הם מנהלים בפועל, במישור השוטף, את ענייני החברה. נפסק, כי לאור הפעלת מבחן ה”שליטה והניהול” באנגליה על מקום התכנסות הדירקטוריון, חברת De beers היא חברה תושבת אנגליה. 

בפסק דין מאוחר יותר, בתי המשפט האנגליים הרחיקו לכת ביישום המבחן לקביעת מקום מושבה של חברה, בקביעתם כי על דרך האנלוגיה לנישום יחיד, ייתכן מצב שבו יהיו לחברה שני מקומות מושב מקבילים. המדובר בפסק הדין בחברה אשר אספות בעלי המניות ומועצת המנהלים שלה התקיימו בשוודיה, אך באנגליה ישב מזכיר החברה במשרד רשום, ושם גם נוהל מרשם בעלי מניות החברה, נעשו מאזני החברה ונערכו ביקורות רואי החשבון. בית הלורדים לא התעלם מכך שבשוודיה הופעלו השליטה והניהול העיקריים, ולפיכך נאלץ לקבוע כי לפי דיניה הפיסקליים של אנגליה יכולה חברה לרכוש לעצמה יותר ממקום מושב אחד. נכון להיום, אין בדין ובפסיקה הישראלית מקרה דומה שבו נקבעה לחברה תושבות כפולה.

בשנת 1990 הוציאו רשויות המס האנגליים חוזר לפיו יש מקרים שבהם יש להפחית ממעמדו של מבחן מקום התכנסות מועצת המנהלים. אלו מקרים בהם מועצת מנהלים של חברה מתכנסת במדינה אחת ואילו עסקי החברה נמצאים בפועל במדינה אחרת, בניהול של מנהלים מקומיים, או לחלופין, מקרים בהם השליטה והניהול של עסקי החברה נעשים בפועל על ידי יו”ר מועצת המנהלים או מנכ”ל החברה ואילו לשאר המנהלים אין תפקיד מעשי לגבי ניהול עסקי החברה. 

במקרים כאלה, מקום השליטה והניהול, וכפועל יוצא מזה התושבות, מצויים במקום שאותו יו”ר, מנכ”ל או מנהלים מקומיים מבצעים את פעילותם. מקום התכנסות מועצת המנהלים הנו בעל חשיבות רק כאשר הוא בפועל שולט ומנהל את עסקי החברה. 

6. המחלוקת הפרשנית לגבי המושג “שליטה וניהול” בישראל

על רקע היעדר פסיקה לעניין חלופת “השליטה והניהול” משך עשרות שנים, התפתחה מחלוקת פרשנית ארוכת שנים בין מלומדים, לגבי הפירוש הראוי שיש להעניק למונח. על מנת להבין את הסוגיה הפרשנית המתעוררת, תוצגנה להלן גישות שונות של מלומדים אשר פרשו את משנתם בנושא. לאחר מכן, תוצג עמדת רשות המיסים בהתאם לפרסומיה. 

יצוין, כי בשנים האחרונות ניתנו שלושה פסקי דין אשר עסקו בסוגיה (ויוצגו בהרחבה בפרק הבא), אך עד לשנת 2013 – פסק הדין היחיד בו פירש בית המשפט בישראל את המונחים “שליטה” ו”ניהול” לצרכי תושבות חברה, ניתן בשנת 1994 בפרשת סולל בונה. עם זאת, בעניין סולל בונה, בית המשפט דן בשאלת תושבות החברה לעניין חבות בהיטל על פי חוק היטל על רכוש (הוראת שעה) התשמ”ה-1985 (להלן: “חוק היטל”), ולא בשאלת התושבות לעניין פקודת מס הכנסה. 

בית המשפט סקר בפרשת סולל בונה את דעותיהם של מלומדים שונים (שיוצגו להלן) לגבי פרשנות המונח “שליטה וניהול” בפקודת מס הכנסה, על מנת לנסות ולעשות היקש לפרשנות הראויה שיש להעניק למונח בחוק ההיטל. זאת, על אף העובדה שלשון פקודת מס הכנסה דורשת קיומם של “שליטה ו-ניהול” על מנת שחברה שיוסדה במדינה זרה תיחשב לתושבת ישראל, ואילו לשון חוק ההיטל שונה במידה מה, ודורשת קיומם של “שליטה או ניהול”. 

הבחנה זו מקבלת משנה תוקף נוכח השאלה העומדת בבסיס המחלוקת הפרשנית שבענייננו – האם “שליטה” ו”ניהול” הם יסודות נפרדים ושונים בהגדרת “חבר בני אדם” תושב ישראל, או שמא שלובים ומשלימים הם? 

6.1 גישות מלומדים

6.1.1 גישתו של דוקטור אמנון רפאל (להלן: רפאל)

רפאל מאמץ באופן חד משמעי את גישת רשויות המס, וסבור כי מן הראוי שבתי המשפט בישראל יפרשו את הביטויים הנ”ל כפי שפורשו בפסיקה האנגלית. בפסיקה זו לא ניתנה משמעות נפרדת לכל אחד מהמושגים. רפאל מציג שתי בעיות פרשניות ופתרונן, בקביעת המושג “שליטה וניהול” כמקשה אחת. 

ראשית, ניתן לטעון שבהגדרת המונח, לא השחית המחוקק את מילותיו לריק. קרי, השימוש בשני הביטויים – שליטה וניהול – מייצג דרישה כפולה, לשם קביעת “חבר” תושב ישראל, ואין לביטויים הנ”ל אותה משמעות. על כך עונה רפאל, כי המונח “שליטה” שבסעיף מתייחס אל המילה “עסקיו”, ולא שליטה בהון המניות.  

שנית, מתעוררת בעיה פרשנית לגבי המושג “שליטה” ברוח הפקודה, שכן ברוב המקומות שבהם מופיעה המילה “שליטה” בפקודה, היא מופיעה בהקשר של שליטה במניות. לראייתו של רפאל, מבחן השליטה והניהול שנקבע בפקודה, אינו אלא קודיפיקציה מתומצתת של התקדימים האנגליים שעסקו בנושא. לכן סבור הוא, שאימוץ מובן המונח “שליטה” כפי שמופיע במקומות רבים אחרים בפקודה יהיה פירוש דווקני, אשר אינו הולך אחר כוונת המחוקק.   

כמו כן, רפאל מציין כי שאלת השליטה והניהול בחברה היא בעיקרה שאלה עובדתית, וההכרעה בכל מקרה ומקרה תיפול על פי נסיבותיו המיוחדות והמשקל שאותו יש לייחס לכל עובדה רלוונטית. כאשר אחת המטרות העיקריות של יצירת עובדות מסוימות נעוץ ברצון ליהנות ממעמד “תושב חוץ”, בדיקת שלטונות המס את הגורמים הקובעים את מקום מושבה של חברה, צריכה להיות בקפידה רבה. זאת במטרה לוודא אם לפניהם ניסיון למקם למראית עין ניהול ושליטה במקום מסוים מטעמי נוחות פיסקלית, או תושבות אמתית. 

6.1.2 גישתו של עורך דין (רו”ח) ישעיהו זילבר  (להלן: זילבר) 

זילבר מכנה את מבחן “השליטה והניהול” בשם “המבחן העסקי והמעשי”. הוא גורס שהואיל ולפי לשון ההגדרה (“השליטה על עסקיו וניהולם מופעלים בישראל”), המבחן הוא מבחן עסקי ומעשי, העוסק בשליטה וניהול בעסקים, ולאו דווקא מבחן משפטי פורמאלי של שליטה קניינית בהון המניות של חברה. בכך דומה גישתו לגישת רפאל. רק שליטה אפקטיבית וניהול למעשה יכריעו לצורך הגדרת “חבר בני אדם” כתושב ישראל.

לפי “המבחן העסקי והמעשי” שנקבע, רואים עסק בחו”ל כחלק אורגני אחד ובלתי נפרד מעסקי הבעלים בישראל, אם הוא נשלט ומנוהל בישראל. בנסיבות האמורות העסק בחו”ל אינו, מהבחינה העסקית, אלא “ידו הארוכה” של הבעלים בישראל ודין המס אחד הוא לשניהם.

6.1.3 גישתו של פרופסור יוסף מ’ אדרעי  (להלן: אדרעי)

אדרעי מציג את הגישה לפיה את הביטוי “שליטה וניהול” יש לפרש כמחיל שתי דרישות מצטברות. אדרעי מציע תימוכין לגישה הפרשנית הנ”ל, בדמות הצעת חוק שהוגשה על יד הממשלה. בהצעת החוק, הוצע לקבוע בהגדרת המונח “חברה תושבת ישראל”, כי די רק באחת החלופות כדי שחברה אכן תיחשב לתושב ישראל. תימוכין נוספים מציע אדרעי, בחוק ההיטל, שם כאמור, נקבעה הגדרה דומה ל”תושב ישראל” לגבי חברה. אדרעי מתייחס לסוגיה בזו הלשון: 

“מטבע הדברים יתכן שלחברה יהיו כמה עסקים, אם השליטה והניהול בחברה מצויים בישראל, מדובר בחברה תושבת ישראל; אך אם, לדוגמא, עסק אחד מצוי בחו”ל, הניהול השוטף שלו מצוי בחו”ל וכל תהליך הייצור של אותו עסק מצוי שם – הרי שהרווח או ההשתכרות מאותו עסק אינו ‘מעסק שהשליטה בו וניהולו מופעלים בישראל’, אם כי החברה היא תושבת ישראל. במילים אחרות: ההגדרה דלעיל היא בבחינת הגדרת ‘מטריה’ המתייחסת לשליטה וניהול של כלל עסקיה (בלשון רבים) של החברה, לאמור: השליטה והניהול שנדרשים בהגדרה הם בדרגה מופשטת וכללית יותר…לסיכום: את הביטוי ‘שליטה על עסקיו (של חבר בני אדם) וניהולם’, המופיע בהגדרת המונח ‘חבר בני אדם תושב ישראל’, ניתן לפרש כמכיל שתי דרישות – שליטה וניהול במובן המשפטי…”

בכך מצטרף אדרעי לגישתו של פרופסור הדרי שגרס כבר עשור לפני כי מדובר במבחן מצטבר:

“מתי נחשבת הכנסת חברת-הבת כנשלטת ומנוהלת מישראל? מבחן השליטה והניהול יש לפרשו, לדעתנו, גם כשליטה פורמאלית-משפטית וגם כשליטה וניהול עסקי הלכה למעשה. יסודות אלה הם מצטברים, אם אחד מהם אינו מתקיים אין סמכות להפעיל את ההוראה”.

6.1.4 גישה שהוצעה לאחר ולאור פרשת סולל בונה – גישתו של דוקטור אבי נוב (להלן: נוב) 

בפרשת סולל בונה נקבע כי מאחר שלשון החוק נוקטת במילה “או” בין שני המונחים – מבחני “השליטה” ו-“הניהול” לעניין חוק ההיטל הינם מבחנים חלופיים. קרי, התקיימות אחד המונחים מספיקה לקביעה כי מדובר בחברה תושבת ישראל. לגישתו של נוב, מכאן יש להסיק שבית המשפט נוטה לקבל את הפרשנות לפיה “שליטה” ו”ניהול” הינם שני מושגים נפרדים. לאור “ו” החיבור המופיעה בפקודה, נוב גורס כי על שני המונחים להתקיים יחדיו כדי שחבר בני האדם ייחשב כתושב ישראל לעניין מס הכנסה. ודוק, לגישתו, רק קיומם של שני המבחנים האמורים באופן מצטבר מקים “שליטה וניהול” בישראל. מבחן אחד, המתקיים לבדו, אין בו כדי להקים “שליטה וניהול”.

6.2 עמדת רשות המסים בישראל

6.2.1 כללי

ביום 03.03.2002 פרסמה רשות המיסים חוזר המפרט קווים מנחים לקביעת שליטה וניהול (להלן: “החוזר”), וכן, ביום 23.08.16 פרסמה הרשות תוספת ראשונה לחוזר (להלן: “התוספת לחוזר”), אשר הוספה לאור פרסומם של פסקי הדין בעניין ניאגו, ינקו וייס ו-שי צמרות (אורנית), אודותיהם יורחב בהמשך. החוזר והתוספת מהווים את עמדתה של רשות המיסים לעניין זה ומפרטים קריטריונים להכרעה בנושא. מובאים להלן עיקרי הדברים.

המושג “שליטה וניהול” הוא מושג מפתח בדיני המיסוי הבין לאומי בכלל ובדין המס הישראלי בפרט. סעיף 1 לפקודה מגדיר כ”תושב ישראל”, גם חבר בני אדם שהשליטה על עסקיו וניהולם מופעלים בישראל. סעיף 5(1) לפקודה (אשר בוטל ב-1.1.03 בתיקון 132 לפקודה) קבע, כי יראו כהכנסה המופקת בישראל, רווח או השתכרות שהפיק אדם מעסק שהשליטה בו וניהולו מופעלים בישראל. מטרת החוזר היא הצגת קריטריונים לקביעת מקום השליטה והניהול. על פי החוזר, “שליטה” ו”ניהול” הם מונחים המהווים מושג אחד, בעל משמעות משולבת: היכולת לכוון את התנהלות העסק ולתת הוראות בעלות השפעה מכרעת. 

6.2.2 קריטריונים מנחים לקביעת מקום “השליטה והניהול”

בהתאם לחוזר, השאלה העיקרית אותה יש לבחון לשם קביעת מקום ה”שליטה והניהול” היא היכן נקבעת המדיניות העסקית של החברה והיכן מתקבלות ההחלטות האסטרטגיות. דהיינו, מהיכן מתקבלות ההחלטות המרכזיות והמהותיות בחיי העסק, ברמה הניהולית הבכירה. לצורך איתור המקום בו מתקבלות החלטות אלה, יש לבחון את תהליך קבלת ההחלטות בכללותו. לעניין זה מוזכרים בחוזר הגורמים הבאים: 

היכן צמח הצורך לקבל החלטה בעניין מסוים?; היכן נבדקו כל האלטרנטיבות?; היכן בוצעו עבודות ההכנה המהוות בסיס לקבלת ההחלטות?; היכן התייעצו בגורמים מקצועיים שונים?; היכן התגבשה ההחלטה הסופית?

רשות המסים אף פירטה בחוזר אלמנטים המצביעים על פעולות שמהוות החלטות ברמה של ניהול אסטרטגי, כדלקמן: קבלת החלטות עסקיות בהיקף כספי מהותי; ביצוע עסקאות בעלות השפעה מכרעת על עתיד החברה; קבלת החלטות בדבר מימון או ערבויות; קבלת החלטות בנוגע להשקעות מהותיות או במגזרי פעילות חדשים.

עוד בהתאם לחוזר, כדי לעמוד על מיקום “השליטה והניהול”, יש לאתר את הגורם המוסמך השולט ומנהל בפועל. בדרך כלל, הגורם המוסמך לקבלת ההחלטות האסטרטגיות בחברה הוא הדירקטוריון. אולם, כאשר נותנת מועצת המנהלים שיקול דעת רחב לגוף או אדם אחר ביישום החלטות, והחלטותיה נשארות בגדר “החלטות מסגרת”, ניתן לומר כי אותו גוף או אדם הוא המפעיל למעשה “שליטה וניהול”. קביעה זו תתחזק עוד יותר אם על אותו גוף או אדם מוטלת אחריות בעת כישלון בביצוע החלטות. הניהול ברמה השוטפת והתפעולית ברמה היום-יומית יכול אף הוא להוות קריטריון. אולם, כאשר מיקום הניהול היום-יומי שונה ממיקום הניהול האסטרטגי, יש לבחון את המקום בו מתקבלות בפועל ההחלטות המהותיות של העסק.  

רשות המסים ממשיכה ומפרטת בחוזר קריטריונים משניים המהווים אינדיקציות תומכות לקביעת מקום השליטה והניהול, כדלהלן: מקום ניהול והחזקת ספרי העסק; אופן ההצגה בספרים; מקום ההתקשרות עם נותני שירותים כגון מבקרי חשבונות, ומקום נתינת השירות; מיקום יועצי החברה; המקום בו קיימים רוב הקשרים העסקיים המהותיים; דיווחי החברה במסמכים חיצוניים; התייחסות גורמים עסקיים אל מיקום החברה; ההרכב הפרסונלי של הדירקטוריון; והמקום ממנו מתבצע גיוס עובדים בכירים. 

כמו כן, הובהר בחוזר, כי מקום כינוס מועצת המנהלים מהווה רק גורם תומך לגורמים אחרים בקביעת השליטה והניהול, אך אינו משמש עוד מבחן עיקרי, כפי ששימש בעבר. לרוב, מקום כינוס הדירקטוריון מייצג רק את סופו של תהליך קבלת ההחלטות, ויש לבחון היכן התבצע התהליך שקדם לקבלת ההחלטה הפורמלית. יש לבחון את המקום ממנו מופעלת השליטה בפועל, ואת האורגן המפעיל שליטה זו בפועל. 

6.2.3 “השליטה והניהול” במבנה חברות או בחברות החזקה

רשות המסים פירטה בחוזר את אופן קביעת מקום “השליטה והניהול”, גם באשר לחברות בעלות מאפיינים ייחודיים כגון חברות החזקה וחברות קשורות.   

כך לדוגמה, הובהר כי בכל מבנה של חברות מוחזקות או פירמידת חברות, יש לבחון את המקום שממנו נקבעת המדיניות האסטרטגית של החברה הנבדקת. במקרה של חברה בת נבדקת, יש לבחון את מידת האוטונומיה שקיימת בפועל להנהלת החברה הבת להחליט החלטות אסטרטגיות בתחומים שונים של העסק. כאשר לחברה בת אין שיקול דעת בקביעת המדיניות, והיא למעשה מאשרת אוטומטית את החלטות חברת האם, השליטה והניהול מופעלים על ידי מקבלי ההחלטות בחברה האם. 

באשר לחברות החזקה, אשר פעילותן מתמצה בהשקעות פאסיביות, כאמור, בהגדרת “תושב ישראל”, לגבי חבר בני אדם, נדרש כי השליטה על “עסקיו” וניהולם יופעלו בישראל. על פי החוזר, פרשנות סעיף 1 לפקודה, לפיה נדרש קיום עסק, על פי המשמעות שניתן למונח עסק בסעיף 2(1) לפקודה, מחטיאה את מטרת ההוראה. לגישת הרשות, המילה  “עסק” משמעה סוג פעילות שהחברה עוסקת בו. לפיכך, לצורך בדיקת “שליטה וניהול” בחבר בני אדם, המונח “עסקיו” מתייחס לכל סוג של פעילות החברה, אקטיבית או פאסיבית. לעניין זה, מציין הנספח לחוזר רשות המסים, כי מבחן “השליטה והניהול” יושם בצורה פונקציונלית לגבי כל חבר בני אדם, בהתאם לאופיו ולסוג פעילותו. 

6.2.4 הנחיות פעולה של הרשות

על פי חוזר רשות המסים, על מנת לבחון את מקום הפעלת “השליטה והניהול”, יש לבחון כעניין שבעובדה שלושה פרמטרים מרכזיים:

  1. מיהו הגורם המוסמך ששולט ומנהל בפועל את החברה.
  2. היכן נקבעת המדיניות העסקית של החברה.
  3. היכן מתקבלות ההחלטות האסטרטגיות המהותיות של החברה.

 

לצורך קביעות אלה, על החברה להציג, בין היתר, את הפרטים הבאים: מסמכי ההתאגדות של החברה; פרטים אודות בעלי המניות בחברה; פרוטוקולים מישיבות הדירקטוריון; התכתבויות ומסמכים הקשורים להחלטות מהותיות ואסטרטגיות שהתקבלו; הסכמי ניהול בתוך קבוצת חברות, או עם גורמים חיצוניים, הקשורים עם החברה, וחוזים מהותיים נוספים; הסכמי התקשרות עם ספקי שירותים שונים (כגון רו”ח ועו”ד); פרטים אודות חשבונות הבנק של החברה ומורשי החתימה בחשבונות הבנק; יפויי כוח שניתנו לגורמים שונים בחברה או בעסק, או לגורמים חיצוניים בקשר עם פעילות החברה או העסק; פרטים על מקום ההחזקה והניהול של ספרי החשבונות; רשימת עובדי החברה, תפקידם, מקום ביצוע עבודתם ותושבותם (בדגש על בכירים). 

6.3 ניתוח הדעות הפרשניות 

כפי שניתן להיווכח, עיקר המחלוקת בפרשנות המונחים “שליטה” ו-“ניהול” נובעת משתי גישות פרשנויות אפשריות: גישת המבחן המצטבר או גישת המבחן השלוב. גישות אלו נובעות, כאמור, מהגדרת “תושב” לגבי חבר בני אדם הנוקטת בלשון “שליטה על עסקיו ו-ניהולם“. לטעמי, ראוי להיתן משקל למשמעות הלשונית-דקדוקית של ו’ החיבור המאגדת את שני המושגים. מכאן, שאין מקום לגישה של מבחן חלופי, לפיה ניתן להסתפק באחד מיסודות ההגדרה – “שליטה”, או לחלופין “ניהול”, אך נותרות שתי גישות אפשרויות המעניקות משקל ראוי ל-ו’ החיבור: 

האחת, היא גישת המבחן המצטבר לפיה נדרשים שני יסודות ההגדרה – הן התקיימות של “שליטה” על החברה, והן התקיימות של “ניהול” שוטף של החברה על מנת שחברה תיחשב לתושבת ישראל. גישה זו מטיבה עם הנישום, שעה שהיא מצמצמת את תחולת הגדרת “תושב” ובהתאם גם מצמצמת את רשת המס של רשות המסים. הגישה השנייה, היא גישת המבחן השלוב, לפיה מבחן “השליטה והניהול” מגדיר מונח אחד המאגד בתוכו את יסודות ה-“שליטה” ו-“הניהול” כיסודות שלובים ומשלימים. קרי, די בהתקיימות יסוד של “שליטה וניהול” בישראל השלובים זה בזה, על מנת שחברה תיחשב לתושבת ישראל. גישה זו מרחיבה את תחולת הגדרת “תושב”, כך שאין זה מפתיע שזו הגישה שאימצה רשות המסים.      

להלן דבריו מאירי העיניים של השופט חיים כהן לגבי אופייה ההפכפך של ו’ החיבור:

“…יש שקוראים את וי”ו החיבור כמחברת בין שתי מילים, כאילו אין קיום לאחת בלעדי חברתה; ויש שקוראים את וי”ו החיבור כמפרידה בין שתי מילים, שאם כי מחוברות הן בוי”ו החיבור, כל אחת מהן עומדת גם בפני עצמה וברשות עצמה. והוא הדין למילת או: יש שמפרידה היא בין שתי מילים, ויש שמחברת היא ביניהן ומדמה אותן זו לזו. חוק הוא לישראל, שמלת או ‘באה להבדיל ולא להקיש’, אם לא משתמעת כוונה אחרת מן ההקשר, שנאמרה בו (סעיף 2 לפקודת הפרשנות). נמצא, שלעולם אינך יודע בבטחה, אם וי”ו החיבור לחבר באה או להפריד, כשם שלעולם אינך יודע, אם או להפריד באה או לחבר; שקיימת סכנה, שבו בזמן שהתכוונת בוי”ו החיבור לחבר, יקראוה כאילו באה להפריד, ואפילו התכונת במלת או להבדיל, יפרשוה כאילו באה להקיש”.

לטעמי, על פי נוסח החוק במצבו הנוכחי (על הצעת חוק לשינוי נוסח ההגדרה, שעברה בקריאה ראשונה בכנסת יפורט בפרק הבא), ראוי לבכר את פרשנות המבחן המצטבר על פני פרשנות המבחן השלוב. זאת, לאור כללי תורת הפרשנות התכליתית כפי שפותחו ובוססו בפסיקה הישראלית. בהתאם לתורת הפרשנות התכליתית שאומצה עלי ידי בתי המשפט בישראל, בין היתר, בדיני המס – בבואנו לפרש דבר חקיקה ראשית – יש לבחון תחילה את לשון הסעיף. רק מקום בו קיים בלשון הסעיף עיגון לשתי אפשרויות פרשנות, יש לעבור ולבחון את תכלית החקיקה. לבסוף, עלינו לבחור מבין האפשרויות הלשוניות האפשריות, את זו המגשימה את תכלית החקיקה על שני יסודותיה – התכלית הסובייקטיבית – כוונת המחוקק (הנלמדת, בין השאר, מדברי ההסבר להצעת החוק ומדיוני ועדות הכנסת), והתכלית האובייקטיבית – המכוונת יהבה אל התכלית אותה נועד החוק להגשים בחברה דמוקרטית מודרנית.

לדעתי, מניתוח מעמיק של הוראת החוק דנן ראוי להסיק כי אין בלשון הפקודה כל עיגון לשוני לגישת המבחן המשולב שאימצה רשות המסים, אלא רק לגישת המבחן המצטבר, כך שאין מקום להמשיך ולפנות לתכלית החקיקה. 

כזכור, המילים המדויקות של החלופה השנייה להגדרת “תושב” לגבי חבר בני אדם בפקודה הן: “השליטה על עסקיו וניהולם מופעלים בישראל. דהיינו, לשון הסעיף נוקטת בלשון רבים בדיבר “מופעלים” ביחס לשליטה ולניהול. בהתאם לכללי הדקדוק, אם היה מדובר במונח אחד משולב, היה על המחוקק להשתמש בלשון יחיד, לדוגמה: “מפעיל שליטה וניהול בישראל”. יתרה מכך, השפה העברית מעניקה משמעות לשונית שונה בתכלית למונח “שליטה” מחד, ולמונח “ניהול” מאידך. מכאן, שקשה לקבל טיעון לפיו המונח “ניהול” מהווה מונח שלוב ומשלים למונח “שליטה”. לא זו אף זו, מאחר שהגדרת “תושב” נשאבה על ידי המחוקק הישראלי מפקודת המס של המנדט הבריטי, אין כל נפקות לתכלית הסובייקטיבית של הוראת החוק (שהרי לא מדובר בניסוח של כנסת ישראל), אלא רק לתכלית האובייקטיבית שלה. קרי, התכלית אותה נועד החוק להגשים בחברה דמוקרטית מודרנית.

וברוח זו, אכן ניתן לטעון כי בתי המשפט אימצו את גישת המבחן המצטבר בפרשת ניאגו (אודותיה יורחב, כאמור, בפרק הבא), המהווה הלכה מחייבת לעניין מבחן “השליטה והניהול”. הדיון המעמיק בשאלת תושבות החברה, נעשה בפרשת ניאגו במסגרת פסק הדין של בית המשפט המחוזי, ובהמשך, נתמך פסק דינו של המחוזי על יד בית המשפט העליון בשבתו כערכאת ערעור. להלן דבריו של כבוד השופט אלטוביה, מפסק הדין בעניין ניאגו בבית המשפט המחוזי:

“בפסק הדין בע”א 8570/06 פקיד השומה תל אביב 5 נ’ אברהם בז’ה ואח’ (פורסם בפדאור) נקבע (שם, פסקה ל”ב): ‘…באשר ל”עסק” – החלופה הראשונה בסעיף – נדרש, כי “השליטה בו וניהולו מופעלים בישראל”; דהיינו, נחוץ בסיס של ממש של שליטה וניהול בארץ, כדי שיראו את ההכנסה כאילו הופקה בישראל’. המערערים ייסדו את החברה בשנת 1990 והיו בעלי המניות וממילא היו בעלי השליטה בחברה. אולם בכך אין די ונדרש עוד להראות שגם עסקי החברה נוהלו בישראל (הדגשות לא במקור)

כן, להלן דבריה של המשנה לנשיא בית המשפט העליון כתוארה דיאז, כבוד השופטת מ’ נאור, מפסק הדין בבית המשפט העליון:

“אין חולק כי לנישום יש זכות לבחור בצורת ההתאגדות שתוביל לנטל המס הקטן ביותר. בית המשפט המחוזי לא קבע אחרת. יש להבין את דבריו של בית המשפט המחוזי בהקשרם – קרי ביחס לניתוח מבחן הניהול והשליטה בעניינה של החברה הזרה. אילו היו מקימים המערערים חברה זרה בעלת קיום אמיתי, שאכן ניהול עסקיה והשליטה עליהם היו מבוצעים מחוץ לישראל, הרי שאז הדיבידנד שחילקה החברה הזרה לא היה חייב במס כפועל יוצא מסעיף 5(1) הנ”ל. אולם, המערערים ניסו לתפוס את המקל משני קצותיו: גם להקים חברה בחו”ל; וגם להמשיך לנהל אותה מישראל על-ידי תושבי ישראל

מעניין לציין, כי פסקי הדין בעניין ניאגו קבעו, כי מדובר בחברה ש”השליטה והניהול” על עסקיה מופעלים בישראל דווקא (כנגד טענות הנישום כמובן). אך זאת מן הטעם שבתי המשפט השתכנעו שהפעילות שהתבצעה במדינה הזרה הייתה מלאכותית ונעשתה מטעמי חסכון במס גרידא, כך שהן הניהול והן השליטה הופעלו בישראל. עושה הרושם, כי מבחינת המחלוקת הפרשנית ארוכת השנים, בין רשות המסים לבין מומחי מס רבים, בפסק הדין ניאגו – יצא שכרה של רשות המסים בהפסדה. 

ודוק, בהתחשב בהלכה שנקבעה בעניין ניאגו, חברה הנשלטת בישראל (ואף אם יוסדה על ידי תושבי ישראל בלבד), אך ניהולה השוטף והיומיומי מתבצע הלכה למעשה במדינה זרה – לא תיחשב לתושבת ישראל ולא תהא חייבת במס חברות ישראלי. 

מן הצד השני, ניתן לטעון כי בפסק הדין בעניין שי צמרות (אורנית), אשר הינו פסק הדין האחרון (נכון לעת כתיבת שורות אלו) בו פירש בית המשפט את המונח “שליטה וניהול”, הוענק חיזוק לגישת המבחן השלוב דווקא. להלן דבריו של כבוד השופט ש’ בורנשטין מפסק הדין:

כשלעצמי, מעדיף אני את הגישה לפיה מדובר במבחן אחד – אך סביר הוא כי המחוקק שאב את הביטוי האמור מהדין האנגלי לרבות המשמעות הנודעת לו בדין זה – ובכל מקרה ברור כי לפי שתי הגישות גם יחד תנאי לכך שמופעלת שליטה וניהול מישראל הוא כי “מרכז העניינים” של החברה, או “מרכז העצבים” שלה הוא בישראל; “מרכז העצבים” פירושו המקום שבו מתקבלות ההחלטות המהותיות, הבסיסיות, העיקריות והחשובות של החברה ואשר הן מ”נשמת אפה (הדגשות לא במקור). 

אבהיר, כי אין בדעתי זו, לפיה ראוי להפעיל את גישת המבחן המצטבר, משום הבעת עמדה נורמטיבית לגבי הדין הרצוי בסוגיה, אלא הבעת עמדה פרשנית לגבי האופן בו ראוי לפרש את לשון החוק. לראייתי, רצוי שיבוצעו מהלכים אשר ירחיבו את רשת המס של רשות המסים ויאפשרו לה “לתפוס” גם חברות שנרשמו במקלטי מס לשם חסכון במס גרידא (במידה ומירב הפעילות האמתית מתבצעת בישראל). אך זאת, ראוי שייעשה באמצעות תיקון הפקודה בחקיקה ראשית, ולא בדרך של פרשנות יצירתית של רשות המסים. פרק שמונה לשורות אלו עוסק בהצעת חוק מיצור זה.   

7. התפתחויות בשנים האחרונות ושינוי המצב הנורמטיבי 

7.1 לראשונה ו”בשעה טובה” – התפתחות פסיקתית בנושא

כאמור, בשנים האחרונות ניתנו שלושה פסקי דין (שניים בבית המשפט המחוזי ואחד בבית המשפט העליון), בהם בתי המשפט בישראל פירשו לראשונה את המונח “שליטה וניהול”, המופיע בחלופה השנייה להגדרת חבר בני אדם תושב ישראל בפקודת מס הכנסה. להלן יובאו עיקרי הדברים.

7.1.1 פסק הדין בעניין ניאגו

כאמור, פסק הדין הראשון בו פורש המונח “שליטה וניהול” לעניין פקודת מס הכנסה, ניתן בבית המשפט המחוזי ביום 12.01.12 בעניין ניאגו. בהמשך, קיבלה הפסיקה משנה תוקף, שעה שבית המשפט העליון דחה בשנת 2014 את טענות המערערים והותיר את פסק הדין שניתן במחוזי על כנו. השאלה אשר עמדה במרכז פסקי הדין בעניין ניאגו היא – מתי יוגדר עסק ככזה שהשליטה והניהול בו מופעלים בישראל. 

המדובר בנישומים שיסדו בשנת 1987 חברה בישראל בשם ATX  יצוא בע”מ (להלן: “החברה הישראלית”) שעסקה במסחר בטקסטיל, ובשנת 1990 יסדו חברה באיי הבהאמס (להלן: “החברה הזרה”). החברה הישראלית פעלה מול יצרנים בישראל, והחברה הזרה פעלה לכאורה מול לקוחות בחו”ל. בשנת 1993, לקראת הנפקתה של החברה הישראלית בבורסה בישראל, הועברה פעילות החברה הזרה לתוך החברה הישראלית. על פי ההסכם שנחתם באותה העת – החברה הישראלית רכשה את פעילות החברה הזרה, והחברה הזרה חילקה תמורה זו (בסכום זהה) כדיבידנד לבעלי מניותיה (המערערים).

טענתו המרכזית של פקיד השומה, הייתה כי השליטה והניהול בחברה הזרה הופעלו בישראל על ידי בעלי המניות – המערערים ובניהם, ולכן מדובר בחבר בני אדם “תושב ישראל”. בהתאם לכך, קבלת הדיבידנד חייבת במס בישראל כהכנסה מכוח סעיף 2(4) לפקודה. המערערים טענו כי השליטה והניהול בחברה הזרה לא נעשו מישראל. בין היתר, טענו המערערים בהקשר זה כי: הדירקטורים בחברה הזרה אינם ישראלים ולא פעלו מישראל, ישיבות מועצת המנהלים של החברה הזרה נוהלו מחוץ לישראל ומשרדי החברה הזרה לא היו בישראל. לפיכך, לטענת המערערים, מדובר בחברה זרה, ועל כן הדיבידנד שהתקבל בידי המערערים אינו חייב במס בישראל.

יושם אל לב, כי המדובר באירוע מס אשר התרחש בשנת 1993, קרי לפני הרפורמה במס הכנסה משנת 2003, בה אימץ המחוקק לשיטת המס הישראלית את הזיקה הפרסונלית. על כן, קביעה לפיה החברה “הזרה” תיחשב לתושבת ישראל, לא מקימה לה (לגבי שנת 1993) חבות במס חברות ישראלי בשל תושבותה. שהרי, בהיעדר מיסוי מכוח זיקה פרסונלית אותה חברה בהאמית חייבת במס חברות בישראל רק בגין הכנסות שהופקו בטריטוריה ישראלית (וכך גם כל חברה זרה אחרת ואף כל חברה ישראלית אחרת). שומת המס שהייתה במחלוקת בעניין ניאגו, הייתה לגבי חבות המס של בעלי מניות החברה שקיבלו דיבידנד. זאת, לאור סעיף 4א לפקודת מס הכנסה, הקובע לגבי הכנסה מדיבידנד כי מקום הפקת ההכנסה ייקבע לפי מקום מושבה של החברה מחלקת הרווחים. על כן, במידה שהחברה מסווגת כתושבת ישראל, בעלי מניותיה חייבים במס בגין הכנסה מדיבידנד מכוח הזיקה הטריטוריאלית.      

בפסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל אביב נקבע, כאמור, כי נחוץ בסיס של ממש של שליטה וניהול בארץ, כדי שיראו את ההכנסה כאילו הופקה בישראל. בית המשפט קבע כי אין די בהוכחת שליטה, יש להוכיח גם ניהול בישראל. המערערים שהיו תושבי ישראל אמנם יסדו את החברה הזרה, והיו בעלי השליטה בה, אבל אין בכך כדי למלא את התנאי כי הניהול נעשה מישראל. באשר לשאלה העובדתית, האם הניהול העסקי של החברה נעשה מישראל או מחו”ל קבע בית המשפט:

  “משכל הפעילות מול הקניינים הזרים והיצרנים הישראלים נעשתה באמצעות מנדלר והחברה הישראלית, ממילא לא היה לחברה צורך להחזיק מפעלים או עובדים ובהתחשב בדרכי התקשורת המודרניים (אינטרנט, פקס, טלפון ואמצעי תקשורת אחרים) לא היה צורך ממשי במקום פיזי לריכוז הפעילות העסקית של החברה וזו יכולה הייתה להתבצע בכל מקום בו מצוי אמצעי תקשורת מתאים…ממילא, אין במנגנון התאגידי הכולל דירקטוריון, משרדים, חשבון בנק ועוד, עליו הצביעו המערערים, כדי ללמד על קיום ממשי של ישות תאגידית מלאכותית שהוקמה בשנת 1990, על ידי המערערים לצורך הפרדה מלאכותית של החלק העיקרי בעסקי החברה הישראלית הנוגע לשיווק טכסטיל בארה”ב ובחוץ לארץ”

במישור העובדתי קבע בית המשפט את המסקנות העובדתיות הבאות: מינוי אחד מהדירקטורים נעשה מטעמים שאינם קשורים בניהול עסקי החברה הזרה; הפעילות העסקית המהותית לא בוצעה על ידי מנהלי החברה הזרה או עובדיה אלא באמצעות סוכן חיצוני, המערערים ובניהם והחברה הישראלית; גם מתשקיף החברה הישראלית הנסחרת ומעדותו של בנו של אחד מבעלי השליטה בחברה הזרה עולה, כי הפעילות העסקית העיקרית של החברה הזרה נעשתה ללא מעורבות של מנהלי החברה הזרה ועובדיה (שכן, בין היתר, מנהלי החברה הזרה לא דיברו עברית, ולמרות זאת, כל התכתובת המהותית בין החברה הזרה לסוכנה, התנהלה בעברית); מנהלי החברה הזרה ועובדיה היו תלויים במידע עסקי שהעבירה להם החברה הישראלית. זאת ועוד, הדירקטורים שנחקרו הודו, כי לא הייתה להם ידיעה ממשית על הפעילות העסקית של החברה הזרה. 

מטעמים אלו, הגיע בית המשפט למסקנה, כי אותם גורמים שהוצגו על ידי החברה הזרה כמנהליה, שימשו למעשה כפלטפורמה מלאכותית, ולא היו מעורבים בניהול עסקי החברה הזרה באופן ממשי. כמו כן, אף החלטות ברמת מדיניות כוללת, כמו גם ההחלטות הניהוליות היום-יומיות, התקבלו שלא על ידי מי שכונו מנהלי החברה. לאור כל האמור, פסק בית המשפט המחוזי כי השליטה והניהול בחברה הזרה נעשו מישראל, ובהתאם הדיבידנד שהתקבל בידי המערערים חב במס בישראל. 

כאמור, על פסק דינו של בית המשפט המחוזי הוגש ערעור. בית המשפט העליון קבע, כי פסק דינו של בית המשפט המחוזי נשען על יסודות איתנים ומסקנתו כי השליטה והניהול של עסקי החברה הזרה בוצעו בישראל מבוססת היטב. עוד נקבע, כי אין חולק שלנישום יש זכות לבחור בצורת ההתאגדות שתוביל לנטל המס הקטן ביותר. אך ביחס למבחן השליטה והניהול, הבהיר בית המשפט העליון, כי אילו היו מקיימים המערערים חברה זרה בעלת קיום אמתי, וניהול עסקיה והשליטה עליהם היו מבוצעים מחוץ לישראל, הרי שאז הדיבידנד שחילקה לא היה חייב במס.

7.1.2 פסק הדין בעניין ינקו וייס

כשנה לאחר פסק הדין הראשון בעניין ניאגו, הוציא בית המשפט המחוזי תחת ידיו פסק דין נוסף ברוח דומה, בעניין ינקו וייס. פסק הדין ניתן בהתייחס לנסיבות העובדתיות הייחודיות שבו, הדומות לנסיבות פסק הדין בעניין ניאגו. חברת ינקו וייס אחזקות 1996 בע”מ (להלן בסעיף זה – “החברה”) החזיקה במאה אחוז ממניותיה של חברת סלטי צבר תעשיות מזון (1985) בע”מ (להלן – “החברה הבת”). החברה ערערה על קביעת פקיד השומה, לפיה היא חברה תושבת ישראל, ולפיכך רווח ההון ממכירת מניות חברת סלטי צבר על ידה, חייב במס בישראל. החברה הינה חברה שהתאגדה ונרשמה בישראל בשנת 1996. בהמשך, נרשמה כחברה בלוקסמבורג, ובשנת 1999 אף נרשמה כחברה בבלגיה. החברה רכשה במהלך שנת 1998 בניין בבריסל שבבלגיה, ובשנת 2000, מכרה את מניות החברה הבת שהוחזקו על ידה לחברת אוסטיב בע”מ.

לטענת פקיד השומה, החברה התאגדה בישראל ומאז היא רשומה בישראל, פועלת בישראל באמצעות מנהליה הישראלים, עיקר נכסיה בישראל בשנת המס שבנדון, בעוד הפעולות המקצועיות שביצעו עובדים ששכרה המערערת בבלגיה אינם מגיעים לכדי שליטה וניהול. לטענת החברה, בשנה בה היא מכרה את מניות החברה הבת אין לראות בה כתושבת ישראל, אלא כתושבת בלגיה. זאת, מאחר שהשליטה והניהול על עסקיה הופעלו בבלגיה. בהתאם לדיני המס הבלגיים והאמנה למניעת כפל מס שנחתמה בין ישראל לבלגיה, רווח ההון שנבע לחברה ממכירת החברה הבת חייב במס בבלגיה, ולא בישראל.

בית המשפט המחוזי קבע, כי החברה הינה חברה תשובת ישראל, שכן, השליטה והניהול בה נעשו מישראל. נקבע, כי על אף העובדה שהחברה הייתה רשומה כחברה בלגית, ניהלה חשבון בנק בבלגיה, שכרה רו”ח שיגיש את דוחותיה לשלטונות המס הבלגיים, נכסי הנדל”ן שלה היו בבלגיה, ועסקי השכירות נוהלו בבלגיה באמצעות מנהליה הבלגיים – יש לראות בחברה כחברה תושבת ישראל, מאחר שהשליטה והניהול הממשיים בחברה היו בידי מר ינקו וייס, אשר שלט בעסקי החברה וניהל בפועל את עסקיה. בית המשפט ציין, כי המנהלים הבלגיים שנשכרו, שימשו לכל היותר כמוציאים לפועל של החלטותיו של מר ינקו, אך לא שלטו בחברת ינקו וייס ואף לא ניהלו את עסקיה השוטפים. המנהלים הבלגיים שימשו מעין “דירקטורים להשכרה”, מבלי שביצעו תפקיד ממשי של דירקטור או מנהל. כמו כן, השכר ששולם לכל אחד מהמנהלים הבלגיים עמד על 250 אירו בחודש, סכום ,שעל פניו, אינו הולם שכר של מנהלים שמחזיקים בידם שליטה וניהול של עסקי החברה

בית המשפט אף בחר להתייחס באמרת אוביטר למקרים בהם המסכת העובדתית מורכבת יותר ופחות מובהקת, וכך נאמר שם: 

“אימתי יקבע כי חברה אינה מנוהלת מישראל שעה שמנהליה תושבי ישראל ומקיימים את אסיפות המנהלים מחוצה לה?  עוד תגיע שעתה של שאלה זו. אעיר כי קשת המצבים היא גדולה. דומה כי קיומו של מערך ניהולי קבוע ורציף מחוץ לישראל הן ברמת היום יום והן ברמת קביעת המדיניות יכול להוביל למסקנה כי אין המדובר בניהול מישראל אף אם חלק מהמנהלים הם תושבי ישראל. מנהל השוהה שהיה של ממש, שהיה המאפשרת ניהול, במובדל מגיחה מזדמנת, במפעל או עסק בבעלות חברה בחו”ל ומנהל אותו שם, העובדה שהוא תושב ישראל יכול ולא תוביל בהכרח למסקנה כי היא מנוהלת מישראל. ואין הדברים פשוטים בעידן זה שבו באמצעים הטכנולוגיים  במרחק יד ניתן להיות בקשר רציף גם ממרחק של אלפי קילומטרים.  יכולות אילו מעלות את רף נטל ההוכחה כשמדובר במי שהוא תושב ישראל ומבקש להוכיח כי לא ניהל ממנה את החברה  בחו”ל מישראל.  על הנישום יהיה לגבור על עמדה אפשרית של המשיב כי גיחותיו מחוץ לישראל נועדו להסוות ניהול מישראל. עם זאת, מנהל היוצא מישראל לישיבות דירקטוריון מחוץ לישראל, ישיבות שהן בעלות תוכן של ממש, מתקיימות ברציפות בתוך ובצמידות למערך ניהולי שלם המצוי בחו”ל  ולא מנוהלות למראית עין בעוד הפעילות הניהולית נעשית ולו חלקה מישראל, יכול ואף מצב זה יעיד כי אין ניהול מישראל.  אולם לא כך הם פני הדברים כאן”

7.1.3 פסק הדין בעניין חברת שי צמרות

לבסוף, ביום 11.11.15 ניתן בבית המשפט המחוזי פסק הדין בעניין חברת שי צמרות. במקרה זה, נדונה פרשנותו של מבחן “השליטה והניהול” לעניין תושבות חברה, על פי סעיף 1א לחוק מס ערך מוסף, התשל”ו – 1975 (להלן “חוק מע”מ”).

בפסק הדין נקבע, כי האופן שבו יש לבחון את “השליטה והניהול” לצורך פקודת מס הכנסה דומה לאופן שבו יש לבחון זאת לצורך חוק מיסוי מקרקעין או חוק מע”מ. כן, נערך ניתוח מפורט של מבחן “השליטה והניהול”, ונקבעו כלי עזר שונים ליישום המבחן. כך, נקבע כי תנאי לכך שמופעלת שליטה וניהול מישראל הוא כי “מרכז העניינים” של החברה, או “מרכז העצבים” שלה הוא בישראל, כאשר “מרכז העצבים” פירושו המקום שבו מתקבלות ההחלטות המהותיות, הבסיסיות, העיקריות והחשובות של החברה ואשר הן מ”נשמת אפה”. 

עוד נקבע, כי מאחר שקו הגבול שבין “שליטה וניהול” פורמלית ובין “שליטה וניהול” מהותית הוא קו דק מאוד, נראה כי בראש ובראשונה נדרש הנישום להוכיח כי אותו אורגן, שנטען על ידו כי הפעיל “שליטה וניהול”, אכן מסוגל להפעילם או שהאורגן שרשות המס טוענת כי הוא שהפעיל את ה”שליטה וניהול” אינו מסוגל להפעילם. בית המשפט ביאר, כי “מסוגלות” זו אינה רק מסוגלות משפטית (קרי, סמכות שבדין להפעיל שליטה וניהול), אלא, בראש ובראשונה, מסוגלות מעשית להפעיל שליטה וניהול. באשר לשאלה כיצד ניתן לקבוע אותה “מסוגלות”, נקבע כי לא מדובר בנוסחה קבועה מראש, ו כי יש לבחון כל מקרה לפי נסיבותיו. 

באופן גורף, הובהר, כי יש לצפות שמי שנטען לגביו שהוא המפעיל שליטה וניהול, יהא בעל ידע ומומחיות כלשהם בתחום הרלוונטי לעסקי החברה. יש לצפות כי יכיר במידה סבירה את השפה, לרבות השפה העסקית, שבה מתבצעת הפעילות; יש לצפות כי יהיו בפניו נתונים מספיקים על מנת שיוכלו לקבל החלטה מושכלת; יש לצפות כי יעמדו בפניו מספר אפשרויות בחירה בין החלטות שונות, וכי יהיו בידיו כלים על מנת למנוע החלטות עסקיות הנראות בעיניו שגויות; יש לצפות כי כוחו לקבל החלטות יהא כרוך בנטילת אחריות במקרה שיסתבר כי היו אלה החלטות כושלות, לאו דווקא בממד המשפטי אלא גם, ואולי בעיקר, בממד העסקי; יש לצפות כי תפקידו יהיה חיוני, ולמצער משמעותי, לצורך פעילות החברה.

באשר למורכבות קביעת השליטה והניהול בחברה, בעידן הטכנולוגי של ימינו, ציין בית המשפט כי אין הוא רואה מניעה עקרונית כי יישומו של מבחן השליטה והניהול יהיה בדרך של צרוף חלקי “שליטה וניהול” המצויים בידי גורמים שונים, אף שלא במקביל ובמועד אחד ואף, שלא במקום אחד. מהותיות                 ההחלטות היא הקובעת, ויתכן כי רק משקלן המצטבר של מספר החלטות המפוזרות בידי גורמים שונים, היא שתביא אותן לעמוד במבחן המהותיות.                             

7.3 תוספת 1 לחוזר מס הכנסה בנושא מבחן “השליטה והניהול”

לאור הפסיקה החדשה אשר פורטה לעיל, רשות המסים פרסמה, כאמור, תוספת לחוזר בנושא שליטה וניהול (להלן: “התוספת”). הרשות מבהירה בתוספת את עמדתה לאור שינויי הפסיקה, ופורטת בהתאם אוסף כללים והנחיות פעולה חדשים, על מנת להעניק וודאות רבה יותר לתושבי ישראל שהינם בעלי שליטה בחברות זרות. להלן יוצגו עיקרי החוזר:

עמדתה של רשות המסים היא, כי המסקנה העולה מניתוח פסקי הדין בעניין ניאגו, היא שאין להסתפק בבדיקה פורמלית–טכנית של השליטה והניהול, אלא יש לערוך בדיקה מהותית ומקיפה לשם הכרעה בשאלת קיומו של שליטה וניהול מישראל. בעידן הטכנולוגי הנוכחי, הדגש אינו, על מינויו של דירקטור זר או המיקום הפיזי של כינוס מועצת המנהלים של החברה, אלא על בדיקה מהותית של זהות הגורם המקבל בפועל את ההחלטות המהותיות בענייני המדיניות העסקית של החברה, ומיקומו. 

לאור האמור, במקרים המעלים שאלות הנוגעות ל”שליטה וניהול” על עסקי חברה שהתאגדה מחוץ לישראל, רשות המסים מנחה לבחון בנוסף לפרטים שנזכרו בחוזר 4/2002, שורה נוספת של פרמטרים, שהקו המנחה, העובר כחוט השני לכל אורכם, הוא השאיפה לבחון האם מדובר בהפעלת שליטה וניהול מלאכותיים או אמתיים במדינה הזרה. ראשית, הוספו לבחינת השליטה וניהול השאלות כדלהלן: מי הם בעלי השליטה בחברה בפועל?; מי הם מנהלי החברה?; מי מקבל את ההחלטות בחברה?; במידה והחברה נשלטת על ידי חברה או מנוהלת על ידה – מי הם בעלי השליטה באותה חברה בפועל?; 

בהמשך, הנחתה הרשות, כי יש להבחין בין קבלת החלטות שוטפות ויום-יומיות לבין קבלת החלטות כלליות ואסטרטגיות, תוך שהובהר כי החלטות יום-יומיות אינן בהכרח “טכניות” במהותן. לעיתים דווקא הן מבססות את הניהול השוטף המתווה את דרך פעולתה של החברה, שגם הוא חלק ממבחן השליטה והניהול. עוד הובהר, כי בחברה הכוללת דירקטורים מארצות שונות, יש לבחון קיומו של גורם מקשר ביניהם, גם אם אינו נושא תפקיד רשמי בחברה. כך לדוגמא, אם הגורם המקשר הוא הרוח החיה והמוציא והמביא בעסקי החברה, והוא תושב ישראל שההחלטות המהותיות בענייני החברה מתקבלות על ידו בישראל – הרי שמדובר בסממן לקיומם של שליטה וניהול בישראל. כמו כן, מאפיינים נוספים כמו יכולת למנוע קבלת החלטות מהותיות בחברה (זכות וטו), או זהות מקבל ההחלטות לגבי גובה התגמול למנהל (אופן חישובו ואופן תשלומו) – עשויים להצביע על זהותו של הגורם הדומיננטי בחברה האחראי על קבלת ההחלטות, ולזהות באמצעותו את המקום ממנו מתקבלות ההחלטות המהותיות בענייני החברה.

למען הסר ספק, הרשות הבהירה באותיות קידוש לבנה, כי אין די בקיומו של משרד במדינה זרה כדי לבסס טענה של שליטה וניהול מחוץ לישראל. יש לבחון באופן מהותי קיומו של משרד פעיל ומאויש באופן תדיר על ידי בעלי מקצוע אשר יש להם את הכלים והניסיון הנדרש לקבלת החלטות מהותיות בפועל, והם אלו אשר מנהלים ושולטים על פעילות החברה באופן קבוע ורציף מאותו משרד במדינה הזרה.

8. חזקה הניתנת לסתירה – דין רצוי במבחן “השליטה והניהול”?

8.2 הצעת חוק הממשלה – חזקת “אמצעי שליטה” הניתנת לסתירה

ביום 4.01.17 הוגשה לשולחן הכנסת הצעת חוק ממשלתית לתיקון הגדרת “תושב” לגבי חבר בני אדם בפקודת מס הכנסה (להלן: “הצעת החוק”), וביום 9.01.17 הצעת החוק עברה בקריאה ראשונה במליאה והועברה לוועדת הכספים להכנה לקריאה שניה ושלישית. הצעת החוק כוללת מספר תיקונים בתחום המיסוי הבינלאומי אשר נועדו למנוע ניצול לרעה של כללי המיסוי הקיימים על ידי תאגידים. מאחורי הצעת החוק עומדת מדיניות רשות המסים, בניהולו של משה אשר, שרואה בישראלים שמנצלים את מקלטי המס בעולם כמי “שעושים סיבוב”. בין היתר, הוצע לקבוע חזקה לעניין מקום מושבו של חבר בני אדם (להלן בפרק זה: “תאגיד” או “חברה”) לצרכי מס הכנסה על פי מבחן “השליטה והניהול”

המדובר בחזקה הניתנת לסתירה (הן על ידי התאגיד והן על ידי פקידה השומה), לפיה חבר בני האדם ייחשב לתושב ישראל במקרה בו מתקיים תנאי בסיסי לפיו יותר מ-50% מסוג כלשהו של אמצעי השליטה בחבר (כהגדרתם בסעיף 88 לפקודה) מוחזקים על ידי תושבי ישראל במישרין או בעקיפין. לצד התנאי הבסיסי, צריכים להתקיים התנאים שלהלן: אילו לא היו רואים בתאגיד תושב ישראל  סכום המס שהיה מתחייב התאגיד לא היה עולה על 15% מכלל רווחיו, וכן, מתקיים בו אחד מאלה: א. הוא היה נחשב תושב מדינה שאינה מדינה גומלת (מדינה איתה ישראל לא חתומה על אמנה למניעת מסי כפל) , כמשמעותה בסעיף 196 לפקודה; ב. הוא לא היה חייב במס במדינה שהוא היה נחשב תושב בה על הכנסות אשר הונפקו מחוץ לה (קרי, מדינה המחילה את סמכות המיסוי שלה רק על בסיס זיקה טריטוריאלית);

עינינו הרואות, כי התנאים לתחולת החזקה שבעניין, עוצבו כך שהחזקה תחול לגבי חברות שבשליטת ישראלים אשר רשומות ב”מקלטי מס”, ולא לגבי חברות זרות שבשליטת ישראלים החבות בנטל מס סביר או שהן רשומות במדינה גומלת (מדינה איתה ישראל כן חתומה על אמנה למניעת מסי כפל). זאת, מאחר שהחזקה המוצעת מכוונת יהבה לישראלים הפועלים מישראל באמצעות “חברות קש” זרות (על מנת להתחמק מתשלומי מס), ולא לישראלים בעלי שליטה בחברה זרה “אותנטית” המקיימת פעילות כלכלית אמתית בחו”ל. לגבי חברות אלה (המקיימות פעילות אמתית בחו”ל) – המחוקק הישראלי אינו רוצה ליצור תחולה אקסטריטוריאלית המרחיבה את רשת המס של ישראל באופן חריג ועשויה להיתפס כנוגדת את הדין הבינלאומי.   

בדברי ההסבר להצעת החוק בואר, כי מבחן “השליטה והניהול” פותח פתח לפרשנויות רבות אשר באופן טבעי מביאות להתחמקות מתשלום מס ומסבכות את הליכי הפיקוח והבקרה. על כן, לצורך הגברת הוודאות בקרב נישומים לגבי מעמדם וצמצום האפשרות להתחמק מתשלום מס, הוצע לקבוע חזקה פשוטה הניתנת לסתירה, אשר בהתקיימה יראו שליטה על עסקי חברה וניהולה כמופעלים בישראל. כמו כן, בואר, כי במצב בו מתקיים התנאי הבסיסי (החזקת אמצעי שליטה של למעלה מ-50%) – יש קשר של החברה לישראל באמצעות בעלי מניותיה. באשר לתנאי המשנה, בואר כי מדובר  בתנאים שבהתקיימותם יש תמריץ כלכלי רב, מבחינת דיני המס, למתן פרשנות שלפיה חבר בני האדם אינו תושב ישראל. עוד הובהר בדברי ההסבר, כי החזקה המוצעת אינה מתיימרת להוות בחינה מהותית של מקום הפעלת הניהול והשליטה, אשר תוסיף להתקיים לצד החזקה המוצעת. כך למשל, ייתכנו מקרים שבהם פקיד השומה יראה תאגיד כתושב ישראל, גם אם תושבי ישראל מחזיקים בפחות מ- 50% מאמצעי השליטה בו, או להפך. 

כמו כן, הוצע לתקן את סעיף 131 לפקודה ולחייב חבר בני אדם הטוען כי החזקה כאמור אינה חלה עליו, להגיש דו”ח המפרט את העובדות שעליהן מבוססת טענתו, ולצרף מסמכים התומכים בטענתו. ראוי לציין, כי חלק ניכר מהתמריץ של ישראלים להקים חברה במקלט מס, הוא לא להיחשף בפני רשות המסים בישראל, ומרבית תכנוני המס מבוססים על כך שחברה מקבלת חוות דעת משפטית לפיה היא אינה נדרשת לשלם מס בישראל ובהתאם אף אינה חייבת בדיווח. הצעת החוק מציעה לשנות מצב זה ולהכיל חובת דיווח על חברות לגביהן מתקיימת החזקה, אף אם החברות אינן תושבות ישראל על פי המבחן המהותי של “השליטה והניהול”. למותר לציין, כי החזקה אף הופכת את נטל ההוכחה ומעבירה אותו מפקיד השומה לנישום, במקרה של בירור מחלוקת בבית המשפט לגבי תושבות חברה.

8.3 הקבלה ל”חזקת מניין הימים” לגבי תושבות יחיד

בהתאם להוראות הפקודה, המבחן המכריע האם יחיד ייחשב לתושב ישראל לצרכי מס, נסמך על מקום “מרכז החיים” של היחיד. מבחן “מרכז החיים”, אשר אומץ גם בפסיקה ארוכת שנים, מורה כי מדינת התושבות של היחיד תהא המדינה בה נמצאים מרבית הזיקות שלו אליה, בדמות האינטרסים החיוניים של אותו יחיד. לצורך כך, הפקודה פורטת רשימת קריטריונים (פתוחה) המעידות על זיקות היחיד למדינה, כדלהלן: היכן מקום ביתו הקבוע; מהו מקום המגורים שלו ושל בני משפחתו; היכן נמצא מקום עיסוקו הקבוע; מהו המיקום של האינטרסים הכלכליים הפעילים שלו; וכן, יש לבחון מיקומם של אינטרסים חברתיים שונים, כגון פעילות בארגונים או במוסדות שונים

לצד מבחן “מרכז החיים” אשר מהווה המבחן המהותי והמכריע לגבי תושבותו של יחיד לצרכי מס, נקבעה בפקודה חזקה הניתנת לסתירה, לפיה “מרכז החיים” של יחיד הוא בישראל בשנה מסוימת, במידה ושהה בישראל בשנה זו 183 ימים או יותר, וכן, במידה ושהה באותה שנה בישראל 30 ימים לפחות, ומספר מצטבר של 425 ימים באותה שנה ובשנתיים שקדמו לה. חזקה זו מכונה בעגה המקצועית “חזקת מניין הימים”.

קשה שלא להבחין בהקבלה המתהווה בין ההסדר הסטטוטורי הקיים כבר שנים רבות (החל משנת 2003) לגבי תושבות יחיד, לבין ההסדר המוצע בהצעת החוק דנן. הרי הן לגבי יחיד והן לגבי חברה – הפקודה קובעת מבחני תושבות מכריעים, אשר שואפים להתחקות אחר התושבות המהותית והאמתית של הנישום בפועל. לגבי יחיד נקבע מבחן מהותי של “מרכז החיים” ולגבי חברה נקבע מבחן מהותי של “שליטה וניהול”. אולם, מטבע הדברים, מבחנים המושתתים על בחינה מהותית של המצב לאשורו, כרוכים בהשקעת משאבי אכיפה רבים, ומעוררים הן מחלוקות פרשניות לגבי אופן הפעלת המבחן והן מחלוקות עובדתיות-ראייתיות לגבי מקרים ספציפיים. 

לאור קשיים אלו, נקבעה לגבי תושבות יחיד “חזקת מניין הימים” אשר קובעת, על מי יוטל נטל הראיה (על הנישום או על פקיד השומה) להוכיח אחרת מבחינה מהותית. “חזקת מניין הימים” מושתת על נתון כמותי חד ושאינו משתמע לשני פנים, אשר ניתן לאתר בנקל על ידי בקשת מידע ממשרד הפנים. כך, נחסכים משאבי אכיפה רבים לרשות המסים, ונפתרות חלק ניכר מהמחלוקות אשר היו עשויות להגיע לבתי המשפט. 

בדומה ל”חזקת מניין הימים”, גם החזקה המוצעת בהצעת החוק דנה מושתת על נתון כמותי ברור אשר פשוט לאתר (לרוב בתיק מסמכי החברה). אמנם, “אמצעי שליטה” הוא מושג מעט יותר מורכב ממניין ימי שהות בישראל, אך אין ספק שמדובר בקריטריון פשוט יותר מקריטריון מהותי של הפעלת שליטה וניהול בחברה. דהיינו, במידה והחזקה המוצעת תעבור בקריאות שניה ושלישית בכנסת – ייווצר מנגנון נורמטיבי בעל צורה דומה עד מאוד בין מנגנון קביעת התושבות של יחיד למנגנון קביעת התושבות של חברה. האם לגבי תושבות חברה, נאמר מעתה “חזקת אמצעי השליטה”?  

8.4 חזקת “אמצעי השליטה” – צעד בכיוון אך לא מספיק

יש להניח, כי החזקה המוצעת בהצעת החוק לעיל, אם תעבור בקריאות שנייה ושלישית, תסייע בהפחתת מחלוקות בין רשות המיסים לנישומים (הגברת וודאות), תחסוך משאבי אכיפה, ובתקוה – אף “תלכוד” לרשת המס הישראלית נישומים נוספים המקיימים פעילות מסחרית מהותית בישראל באמצעות “חברת קש” במדינת מקלט מס. בכך, תהיה כמובן תוספת לא מבוטלת לקופה הציבורית, וכן יקודמו נושאים הקשורים בהוגנות בנשיאת נטל המס ובקידום צדק חלוקתי המעוררים תרעומות רבות בקרב הציבור הישראלי. 

מן הצד השני, ניתן לטעון כי מדובר בחקיקת הוראה דרקונית המטילה נטל הוכחה כבד על נישומים, בהסתמך על קריטריון פורמלי של החזקה במניות גרידא. קרי, כי מטילים את עבודת האכיפה של רשות המס, על הנישומים עצמם. לדידי, מדובר בהכבדה מידתית נוכח היקף תופעת הסטת הרווחים למקלטי מס ופגיעתה בקופת המדינה ובערכי השוויון. זאת במיוחד, שעה שהמציאות מלמדת, כי במרבית המקרים – נתונים כמותיים חדים אודות אמצעי השליטה, אף מעידים על “ניתוב העסק” המהותי. יפים לעניין זה דבריו של כבוד השופט ש’ בורנשטין בעניין שי צמרות: “… מאחר שקו הגבול שבין “שליטה וניהול” פורמלית ובין “שליטה וניהול” מהותית הוא, כאמור, קו דק מאוד, נראה כי בראש ובראשונה נדרש הנישום להוכיח כי אותו אורגן, שנטען על ידו כי הפעיל “שליטה וניהול”, אכן מסוגל להפעילם ו/או שהאורגן שרשות המס טוענת כי הוא שהפעיל את ה”שליטה וניהול” אינו מסוגל להפעילם”.

ואולם, בעוד ש”חזקת אמצעי השליטה” המוצעת בהצעת החוק, עשויה לסייע ב”לכידת” נישומים משתמטים, הגברת יעילות האכיפה, ואף בהקטנת התמריץ להקים חברה במקלט מס (לאור חובות הדיווח החלות בהתקיים החזקה), אין היא מטפלת בעמימות המשפטית הנוגעת להוראת החוק העיקרית של מבחן “השליטה והניהול” ובלשונה – “השליטה על עסקיו וניהולם מופעלים בישראל”. דהיינו, המחלוקת הפרשנית ארוכת הימים נותרת על כנה גם בכפוף להוספת החזקה המוצעת. 

יש להבחין בין ההתנהלות המתקיימת בין הנישום לבין פקיד השומה במשרדי רשות המיסים, לבין זו המתקיימת בבתי המשפט. אותה העברת נטל הוכחה באמצעות “חזקת אמצעי השליטה” (המוזכרת מספר פעמים בדברי ההסבר להצעת החוק), אינה רלוונטית כלל ועיקר בבית המשפט. שהרי, כלל ידוע הוא כי הנושא בנטל הראיה בערעורי מס הוא ממילא הנישום. רוצה לומר, לדידי, הצעת החוק לכשעצמה היא ראויה ועשויה לסייע רבות למאמצי האכיפה של רשות המסים, אך אין לה נפקות לגבי מחלוקות אשר יגיעו לבתי המשפט – שם, העמימות המשפטית עומדת בעינה. על כן, טוב היה אם נוסף לחזקה המוצעת, היה קובע המחוקק הישראלי הוראת חוק עיקרית בלשון בהירה ומפורטת יותר. 

  

סיכום

האתגרים העומדים בפני דיסיציפלינת המיסוי הבינלאומי בעידן הגלובליזציה, אינם חריגים מחבריהם ב-יתר ענפי המשפט. עולם המשפט בכללו, עומד בפני אתגרים עצומים הכרוכים במאמץ של העוסקים במלאכה “להדביק את הקצב”, ולהתאים את הנורמות המסדירות את חיינו, להתפתחויות הטכנולוגיות המולידות מצבי מציאות חדשים. על כן, לצד, ובמקביל לטיפול בנושאי המיסוי הבינלאומי בעת החדשה, חשוב לפתח גישות מכלילות, המשלבות התמודדות עם האתגרים שמעלה עידן המידע – בכלל תחומי המשפט. 

יפים לעניין זה דברי בית המשפט בפסק הדין בעניין קרלטון, שם הועמד לדין נאשם אשר הפעיל אתר הימורים “זר” ופנה ללקוחות תושבי ישראל. כבוד השופט היימן בבית המשפט השלום, (שדעתו התקבלה גם בערעור בבית המשפט המחוזי), קבע כך:

 “בעידן טכנולוגי זה בו אנו מצויים…הרי חובה לערוך שינוי מחשבתי בתפיסת המציאות המשפטית השונה. רוצה לומר כי אף ששרתי המחשב, שהם למעשה הקזינו של צ’נדלר כפי שהוא מכנה עצמו באתרו שבשפה העברית, מצויים בחו”ל, ומזמינים הציבור הישראלי להמר בקזינו, הרי אין שטחו של הקזינו מצטמצם למיקום השרתים בלבד. התחום הטריטוריאלי רחב הרבה יותר. התחום הוא זה שבו נעשה שימוש אינטראקטיבי על ידי המהמרים המצויים בכל מקום ומקום ברשת ותוחם את מיקום השרתים”

באספקלריה הישראלית, מצטיירת תמונה מדאיגה, במידה מה, באשר לתאימות הדין הישראלי, לנורמות הבינלאומיות.מבחינת הדין הרצוי בנושא מבחן “השליטה וניהול”, יש לאמץ לדעתי את גישת המבחן השלוב, קרי, מבחן משפטי חד-שלבי הנועד לברר היכן מתקבלות מירב ההחלטות המהותיות והיומיומיות של התאגיד, או בלשון בתי המשפט – “מרכז העצבים” של התאגיד. אך כפי שציינתי בחלק הניתוח הפרשני, זאת, ראוי שיעשה באמצעות חקיקה ראשית ולא באמצעים פרשניים.   

לראייתי, גישה של מבחן חד-שלבי (כפי זה שמחזיקה בו רשות המסים) מהווה גישה הוליסטית השואפת לשקף נאמנה את המציאות בפועל, וראוי שכך תתברר מחלוקת בין כתלי בית המשפט. זאת, לעומת גישת המבחן המצטבר, המתחקה אחר שני קריטריונים דווקניים בתהליך דו-שלבי ופותחת פתח לתמרוני מס. בהינתן “חזקת אמצעי השליטה”, הבירור לגבי תושבות חברה בתוך כותלי רשות המסים עשוי להתקצר ולהיתן את הבכורה במאבק לרשות המסים. אך במקרים בהם נישום יבחר לעמוד על זכותו ולערער על החלטת פקיד השומה – ראוי שיהא מבחן נהיר ואיכותי אשר ישמש כלי לבית המשפט לפסיקת דין אמת.    

ברצוני להציע לראות במבחן “השליטה והניהול” כמבחן “מירב הזיקות”. בנושאים שונים בתחום המס, שבהם קיימת הגדרה עמומה ומעורפלת, נעשה שימוש במבחן “מירב הזיקות”. כך לדוגמה, ניתן למצוא בפקודת מס הכנסה ובחוקים אחרים: הגדרת “עובד” בנושא יחסי עובד-מעביד, סיווג עסקה כעסקת אקראי בעל אופי מסחרי, אי תלות בחישוב נפרד וכיוצא באלה. 

יתרה מכך, הגדרת “תושב” לגבי יחיד, קובעת את מבחן “מרכז החיים” המופעל הלכה למעשה כמבחן מירב הזיקות. במסגרת ההגדרה שבפקודה לגבי יחיד, מנה המחוקק רשימה פתוחה של קריטריונים המעידים על זיקות לתושבות במדינה, ואכן אלו הקריטריונים המרכזיים אותם בוחנים בתי המשפט במקרים של בירור תושבותו של יחיד. 

נוכח הדמיון (עליו הצבעתי בפרק האחרון למחקר זה) בין המנגנון המשפטי הקיים בקביעת מושבו של יחיד לצרכי מס, לבין המנגנון המשפטי אשר הוספת “חזקת אמצעי השליטה” תיצור לגבי קביעת תושבות תאגיד לצרכי מס – אך נראה זה מתבקש, כי המחוקק יעדכן אף את נוסח הוראת החוק העיקרית, וימנה לגבי מקום הפעלת “השליטה וניהול” שורה פתוחה של קריטריונים המעידים על מקום הפעלתם. בכך, תיווצר הרמוניה בין מנגנון קביעת התושבות של יחיד לזה של תאגיד, וחשוב מכך, המחוקק ישפוך אור לגבי המונח המשפטי העמום המכונה “שליטה וניהול”.    

אציין, כי עושה הרושם שמבחן “מרכז החיים” לגבי תושבות יחיד (שלטענתי מהווה מבחן מסוג “מירב הזיקות”), הוא מבחן איכותי לבירור המחלוקת המשפטית. על כך יעידו ריבוי פסקי הדין והחלטות המיסוי של רשות המסים בעניינו. ולחיזוק הדברים יובאו להלן דברי בית המשפט בעניין שי צמרות

“…איני רואה מניעה עקרונית כי יישומו של מבחן השליטה והניהול יהיה בדרך של צרוף חלקי “שליטה וניהול” המצויים בידי גורמים שונים, אף שלא במקביל ובמועד אחד ואף, שלא במקום אחד. מהותיות ההחלטות היא הקובעת, ויתכן כי רק משקלן המצטבר של מספר החלטות המפוזרות בידי גורמים שונים, היא שתביא אותן לעמוד במבחן המהותיות”.

בבליוגרפיה

מאמרים וספרות ישראלית

רפעאת עזאם, המיסוי הבין-לאומי של המסחר האלקטרוני, תשע”ג-2013;

י’ אדרעי, מבוא לתורת המסים, ההוצאה לאור של לשכת עורכי הדין (התשס”ט-2008);

אריה רייך, ארגון הסחר העולמי מ-GATT  ל-WTO, פרסומי הפקולטה למשפטים (אוניברסיטת בר אילן) (2006);

אריה רייך, מדיפלומטיה למשפט: תהליך היורידיזציה של יחסי הסחר הבינלאומיים במסגרת הסכמי גאט״ט והסכמי הסחר החופשי, עיוני משפט כב(2), (יוני 1999);

אמנון רפאל בהשתתפות ירון מהולל, מס הכנסה, כרך ש, עמ’  38-59 (שוקן תשמ”ו-תשס”ה, 1986-2005);

ישעיהו זילבר, מיסוי בינלאומי: דין ותכנון מס בישראל, עמ’ 164-168 (1990);

יוסף מ’ אדרעי, מיסוי פעילות בינלאומית, עמ’  117-118 (1992);

יצחק הדרי, מיסוי ישראלי על הכנסות מחברות בת בחוץ-לארץ, אתר “נבו” (1981);

אבי נוב, מיסוי עסקאות בינלאומיות: תכנון מס ליחידים וחברות (2008);

השופט חיים כהן, “סכלות ו/או איולת”, לשוננו לעם לב, א[שיא] תשמ”א;

צילי דגן, מיסוי בינלאומי, רמות (2004);

ראובן ס’ אבי-יונה, דיני המס הבין-לאומיים החדשים בישראל ומשטר המס הבין-לאומי, משפט ועסקים ג, התשס”ה (2005);

אהרן ברק, “פרשנות דני המסים”,(1997), אתר “נבו”;

אהרן ברק, “פרשנות ושפיטה: יסודות לתורת פרשנות ישראלית”, עיוני משפט י (1984), 467;

יוסף מ’ אדרעי, “דוקטרינת המקור – סוף הדרך; על הגדרת המונח “הכנסה” בדין הישראלי הנוהג”, משפטים יז (תשמ״ז-תשמ״ח) 25; 

אלפרד ויתקון, “דרכי הפרשנות בתחום דיני המסים”, משפט ושיפוט, ירושלים : שוקן תשמ”ח (1988);

אבי נוב, “פרשנות חקיקת מס: בחזרה ללשון החוק”, המשפט טו(2) תשע”א, 2011;

נדב שגיא, עו”ד (רו”ח) ;  רוזי פקירו, עו”ד (רו”ח), מבחני “השליטה והניהול” כמבחן מצטבר לקביעת מושבה של חברה לצורכי מס, מיסים כו/1 (2012) א- 104;

אופיר קפלן בעריכת מנחם כהן, “מקלטי מס”, האתר המשפטי מסטקס (2002).

מאמרים וספרות זרה

Reuven S. Avi-Yonah “Globalization, Tax Competition and the Fiscal Crisis of the Welfare State” Harvard L. Rev. (2000);

Liran Aliav, A Solution for Developing Countries’ Problem with WTO Noncompliance; Loyola Law School, 2013;

Reuven S. Avi-Yonah, Who Invented the Single Tax Principle?: An Essay on the History of U.S. Treaty Policy, 59 N.Y.L. ScH. L. REv. 305 (2014-2015);

James J. Waters, Achieving World Trade Organization Compliance for Export Processing Zones while Maintaining Economic Competitiveness for Developing for Developing Countries; Duke University School of Law, 2013

 

מסמכי ארגונים בינלאומיים

 

OECD Draft Report: The Digital Economy and Its Tax Challenges, March 27, 2014;

OECD (2015), Explanatory Statement, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project;

2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD publishing, Paris;

OECD (2015), Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, Action 1;

OECD Committee on Fiscal Affairs, Paris (1996);

OECD “Harmful Tax Competition: An Emerging Global Issue” Paris (1998);

OECD, Towards Global Tax Co-operation: REPORT TO THE 2000 MINISTERIAL COUNCIL MEETING AND RECOMMENDATIONS BY THE COMMITTEE ON FISCAL AFFAIRS’ Progress in Identifying and Eliminating Harmful Tax Practices, Paris (2000);

OECD.  (2014), Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information in Tax Matters, OECD Publishing, Paris;

חקיקה ישראלית

פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ”א-1961; 

תיקון 132 לפקודה – ס”ח 1863 התשס”ב 4.8.02, 4.8.02; 

חוק מס ערך מוסף, תשל”ו-1975;

 

פסיקה ישראלית

ע”א  3102/12 רחל ניאגו אח’ נ’ פ”ש כפר סבא, 14.07.14, אתר “נבו”;

עמ”ה 1029/00 יצחק ניאגו ז”ל ואח’ נ’ פ”ש כפר סבא, פס’ 4, 12.01.12, אתר “נבו”;

עמ”ה 130/90, 175/90 סולל בונה ארצות חוץ, סולל בונה פיתוח, 24.01.94, אתר “נבו”;

עמ”ה 1090-06 ינקו וייס אחזקות 1996 בע”מ נ’ פ”ש חולון, 18.12.13, אתר “נבו”;

ע”א 805/14 ינקו וייס אחזקות 1996 בע”מ נ’ פ”ש חולון, 13.10.15, אתר “נבו;

עמ”ה 32172-05-13 חברת שי צמרות (אורנית) נ’ מנהל מע”מ פתח תקווה, 11.11.15, אתר “נבו”;

עמ”ה 1072/07 מיכאל ספיר נ’ פקיד שומה כפר-סבא, 21.05.13 ,אתר “נבו”;

ע”א 4862/13, פקיד שומה כפר סבא נ’ מיכאל ספיר,  20.5.14, אתר “נבו”);

11096/07 משטרת ישראל נ’ קרלטון, 29.1.2007, אתר “נבו”;

 

מסמכי רשויות והליכי חקיקה

חוזר מס הכנסה 4/2002, מיום 3.3.02 בנושא “קווים מנחים לקביעת שליטה וניהול”, אתר רשות המסים;

תוספת 1 לחוזר מס הכנסה 4/2002 בנושא “קווים מנחים לקביעת שליטה וניהול”, מיום 23.08.16, אתר רשות המסים;

הצעת חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס’ 238), התשע”ז-2017, ה”ח הממשלה התשע”ז 1106;

פרוטוקול דברי הכנסת של הישיבה ה-189 של הכנסת העשרים, יום שני, י”א בטבת התשע”ז (9 בינואר 2017);

 

פסיקה זרה

De beers consolidated mines limited v. Howe (1906) 5 T.C.,12 198

Swedish Central Rail Co. Ltd v. Thompson, 9 T.C. 342

 

מקורות תקשורת

אבי נוב, רפורמה בסודיות הבנקאית בשוויץ (2011) 

 https://www.israeltaxlaw.com/PAGE226.asp;

אפרת נוימן, “רשות המסים סוגרת על ישראלים שפועלים במקלטי מס בעולם”, 22.1.17, אתר “דה מרקר”. https://www.themarker.com/law/1.3425597;

אלה לוי-וינריב, “צפו: הרשימה המלאה של 142 מקלטי המס של הישראלים בחו”ל”, 17.06.13, אתר “גלובס”.

https://www.globes.co.il/news/article.aspx?did=1000853272;

ערן אזרן, “מה שנכון לנתניהו: כך נמנעים מתשלום מס באמצעות מקלטים בחו”ל”, 19.01.14, אתר “הארץ”.

https://www.haaretz.co.il/1.2220720;

 אבי נוב, “גם בהייטק בורחים למקלטי מס”, 20.01.14, אתר “דה מרקר”.

https://www.themarker.com/opinion/1.2221475;

עמירם ברקת, ” חברת ההיי-טק ישלמו 12% מס חברות, החברות הגדולות – 6%”, 14.07.16, אתר “גלובס”.

https://www.globes.co.il/news/article.aspx?did=1001139723

משרד רו”ח BDO זיו האפט, ” במקום איי הבתולה – בואו לפתח תקוה: למה כחלון היה חייב לחתוך מסים לחברות ההיי-טק?”, 1.02.17, אתר BDO זיו האפט בעיתונותhttps://www.bdo.co.il/he-il/ 

רות פלאטו-שנער, עידן חדש של (אי) סודיות בנקאית, 29.11.14, להלן באתר איגוד הבנקים:

https://www.ibank.org.il/Articles2.asp?ID=183&ParentID=7;

אבי גורלי, “הסודיות הבנקאית מתקרבת לקיצה”, 12.03.14, אתר “כלכליסט”.

  https://www.calcalist.co.il/local/articles/0,7340,L-3626385,00.html;

תושבות חברה לצרכי מס Read More »

מיסוי הכנסות של תאגידים זרים ממתן שירותים ברשת האינטרנט ללקוחות בישראל

מיסוי הכנסות של תאגידים זרים ממתן שירותים ברשת האינטרנט ללקוחות בישראל

 

  1. מבוא, שאלת המחקר, מתודולוגיה והשערות
    העת החדשה מאופיינת בתהליכי גלובליזציה והתפתחות טכנולוגית מואצים. תנועה של סחורות, מידע ואנשים בין הגבולות הבין-מדינתיים הפכו לתופעה מובנת מאליה, ומרחב חדש ובלתי מוכר (עד לא מכבר), הגיח לאוויר העולם – הוא ה”מרחב הדיגיטלי”. ניידות ההון, הסחר הבינלאומי המתעצם כל העת, וחיזוק קשרי הגומלין בין המדינות ברחבי הגלובוס, הולידו שיתופי פעולה בינלאומיים השואפים לתעל את מאפייני הגלובליזציה, לקידום הרווחה הגלובלית של כלל תושבי העולם. מובן, שלצד היתרונות הבלתי נדלים של תופעות אלו, השינוי המואץ של פני האנושות מוליד עמו גם אתגרים משמעותיים בכל תחומי החיים, וביניהם גם בתחום המיסוי הבינלאומי. 

אתגרי המיסוי הבינלאומי בעת החדשה, מעוררים צורך בלתי פוסק בהתאמת הכללים הקיימים למציאות המשתנה תדיר. המהפכה הטכנולוגית ותופעת ה”הכפר הגלובלי”, מאפשרים לעסקים לפעול בחופש תנועה בין מדינות ופותחים אפשרויות רבות לתכנוני מס הפוגעים ביציבותן הכלכלית והחברתית של מדינות רבות. בעוד שבאופן מסורתי התכלית המרכזית של כללי המיסוי הבינלאומי (שעוצבו בעיקר בעשורים הראשונים של המאה הקודמת), הייתה מניעת מצב של כפל מס (בגין הכנסה פלונית), העת החדשה מאופיינת, בין היתר, בניצול מזיק של כללים אלה (תופעה המכונה “קניית אמנות”), על מנת ליצור מצב של כפל אי-חבות מס (double non-taxation). במקרים רבים, ניצול הכללים המסורתיים מתאפשר באמצעות התפתחויות טכנולוגיות שונות, ובראשן המרחב הדיגיטלי.

בבסיס השאיפה למנוע מצב של כפל מס, עמדה ההנחה לפיה הטלת מס כפול על פעילות מסחרית פוגעת בזרימת ההון בין הגבולות המדינתיים וביעילות הקצאת המשאבים ברמה הגלובלית. ודוק, בעוד שמתכנני כללי המיסוי הבינלאומי המסורתיים לא התייחסו למצב של כפל אי-חבות במס, כיום קיימת תפישה רווחת לפיה גם מצב של כפל אי-חבות במס פוגע ביעילות הקצאת המשאבים הגלובלית ומזיק לכלכלה העולמית. שהרי, הן מצב של כפל מס והן מצב של כפל אי-חבות במס, משפיעים על זרימת ההון בין המדינות לאור שיקולי מס (שיקולים החורגים משיקולי שוק חופשי משוכלל). נוסף לשיקולי יעילות אלו עומדים גם שיקולי צדק, שעה שמצב של כפל אי-חבות מס מערער את הצדק החלוקתי של מערכות המס השונות (צדק בן נישומים, אך גם צדק בין מדינות). בהקשר זה, פותח עקרון “המס האחד” (אשר התגבש לכדי משפט בינלאומי נוהג), על פיו יש לעצב את כללי המיסוי הבינלאומי כך שלגבי כל הכנסה יוטל מס אחד (לא יותר אך גם לא פחות!). 

המהפכה הטכנולוגית ורשת האינטרנט מחייבים שינויים בכללי המיסוי הבינלאומי המקובלים. מתעוררות שאלות ובעיות שבמהות, היורדות ליסודות תחום המיסוי הבינלאומי ומערערות את אבני הפינה שעליהן הוא בנוי. שאלה מרכזית בתחום זה היא, האם רצוי להתאים את הכללים הקיימים למציאות החדשה?, או שמא, שינויי המציאות בעשורים האחרונים הוא כה משמעותי ומרחיק לכת המצדיק פיתוח כלים משפטיים חדשים ומעודכנים? 

הנחת מוצא מרכזית במחקר זה היא כי מצב של כפל אי-חבות מס אינו רצוי ויש למנועו. לפיכך לדעתי, על מנת למנוע ניצול של שינויי הטכנולוגיה המובילים למצב של כפל אי-חבות מס, יש לפעול בשתי דרכי הטיפול במקביל. האחד לטווח ארוך, לעמול על פיתוח כלים משפטיים חדשים, מעודכנים ועכשוויים, השני לטווח הקצר, המידי. עד להשלמת פיתוח הכלים והטמעתם בקהילה הבינלאומית, יש לפעול להתאמת הכללים הקיימים למציאות העכשווית במידת האפשר. 

במחקרי יש בכוונתי להתמקד בטווח הקצר בכלל ובעיקר להתמקד בהתאמת אחד הכללים הקיימים –  פירוש עדכני למונח “מוסד קבע” (המופיע באמנות למניעת מסי-כפל), אשר יותאם לפעילות של מתן שירותים או סחורות בלתי-מוחשיות במרחב הדיגיטלי (להלן: “שירותים דיגיטליים”). כפי שיוסבר בהמשך, מדובר בסוגיה בעלת השפעה כבדת משקל, במיוחד לגבי מיסוי תאגידים המציעים את שירותיהם לכלל תושבי העולם באמצעות המרחב הדיגיטלי.  

ככלל, אחת השאלות היסודיות שמתעוררת עקב “מהפכת האינטרנט” בתחום המיסוי הבינלאומי, נוגעת לאופן חלוקת סמכות המיסוי בין מדינות, לגבי פעילות מסחרית המתבצעת בין תושבי מדינות שונות. מערכות המיסוי הבינלאומי עודן נשענות על שתי זיקות המס המסורתיות (זיקה פרסונלית וזיקה טריטוריאלית), אשר פותחו בשנות העשרים של המאה הקודמת. זיקות אלה נתקלות בקשיי יישום משמעותיים במצב בו מתנהלת פעילות מסחרית במרחב דיגיטלי. מצב זה יוצר עיוותים כלכליים וערכיים. זאת, מכיוון שהזיקה הטריטוריאלית אינה ברורה כלל כשמדובר בפעילות מסחרית ענפה המתבצעת במרחב וירטואלי. כיוון שכך, קמה בשנים האחרונות קריאה בינלאומית לפיתוח זיקת מס חדשה וייעודית לפעילות במרחב הדיגיטלי. 

אולם, כאמור, המחקר המוצע יתמקד בהתאמת כלי משפטי קיים למציאות העכשווית  – המונח “מוסד קבע” ואפשרות התאמתו לעידן החדש, למרות שהוא נשען במידה רבה על הזיקות המסורתיות. השאלות הנוגעות לפיתוח אמצעים חדשים יש מאין המיועדים למרחב הדיגיטלי (כדוגמת זיקת מס דיגיטלית), לא ידונו במחקרי, אם כי עיקר הרעיונות והעקרונות הכלליים יוזכרו וישמשו “מראה כיוון” גם במסגרת המחקר המוצע דנן. עם זאת אדגיש כי אין בכוונתי להציע מבחן-על חד וייעודי למיסוי העסקאות הדיגיטליות. 

הצורך לעסוק בפרשנות המונח מושג קבע, נובע מהחשיבות הרבה שיש לו באמנות למניעת מיסי כפל שמדינת ישראל חתומה עליהן (אף שאין הוא מופיע בפקודת מס הכנסה). האמנות מגדירות את המונח, אך  הפרשנות שניתנה לו באופן מסורתי הושתתה על תפישות שאינן מותאמות לעידן המודרני. כך לדוגמה, בניסיון להתמודד עם המרחב הדיגיטלי, פותחה פרשנות לפיה ניתן לייחס לתאגיד מעמד של מוסד קבע במקום הימצאותו הפיזי של השרת עליו מתבצעת הפעילות המסחרית של התאגיד. כידוע, בעידן המידע המודרני, אין כמעט כל חשיבות או משמעות כלכלית למקום הפיזי בו נמצא שרת אינטרנט. 

הטעם העיקרי להתמקדותי במונח “מוסד קבע”, נוגע לתכנון מס אופייני המנצל את איון משמעות הזיקה הטריטוריאלית לגבי פעילות אינטרנטית. תכנון מס מזיק זה קיבל את הכינויים “אירי כפול” עם “סנדוויץ’ הולנדי” או “סנדוויץ’ קפריסאי” (בהתאם למדינה ה”מארחת”). במסגרת תכנון המס, תאגידים רב-לאומיים מעצבים את אשכול החברות שלהם, כך שהשירותים הדיגיטליים הניתנים על ידיהם ללקוחות בכל העולם ברשת האינטרנט – ניתנים באופן פורמאלי על ידי חברה אחת, הקשורה באשכול החברות הרב-לאומי, שתושבותה נמצאת במדינה הממסה אותה בנטל מס נמוך מאוד – אם בכלל, (לעתים במסגרת הסכם פרטני בין התאגיד לבין רשויות המס של המדינה הממסה). כך לדוגמה, התאגיד הרב-לאומי “גוגל” מיישם תכנון מס כזה, במסגרתו מתן שירותי הפרסום באינטרנט/השכרת שטחי הפרסום הדיגיטליים – ניתנים באופן פורמאלי למרבית הלקוחות ברחבי העולם על ידי חברת “גוגל אירלנד”. לאור היעדר זיקה פרסונלית, במשמעותה המסורתית,  והיעדר המאפיינים המסורתיים המקימים לחברה “מוסד קבע” בכל אחת מהמדינות שלתושביה ניתנים שירותי/שטחי פרסום אלה, הכנסות קבוצת “גוגל” ממתן השירותים הדיגיטליים מיוחסות רק לאירלנד (וגם ממנה מרבית הרווחים מוסטים למקלטי מס אטרקטיביים עוד יותר) . פירוש עדכני של המונח “מוסד קבע” (המופיע באמנות) באופן שיתאים לעידן הדיגיטלי, יכול להביא לסיכולו של תכנון מס כזה ולגרום לחיוב במס מקומי של הכנסות קבוצת “גוגל” מפעילות המכוונת ללקוחות ולקהלי יעד במדינות השונות. 

יוטעם כי על פי הערכות עדכניות, חלק ניכר מתופעת ההתחמקות ממס על ידי תאגידים רב-לאומיים נובע מהיישום הארכאי של המונח “מוסד קבע”. בהתאם ליישום ארכאי זה, רואים תאגיד ככזה המפעיל מוסד קבע במדינה זרה – רק במידה שיש לו נוכחות פיזית כלשהיא באותה מדינה (אם באופן ישיר או אם באופן עקיף באמצעות סוכן). על כן, הרחבת התחולה של המונח תקל בהתמודדות עם התופעה המזיקה, וניתן לאתר מספר מדינות אשר החלו באימוץ חקיקה פנימית בעניין זה.   

הדין החל בישראל, לגבי שירותי הפרסום הדיגיטליים של קבוצת “גוגל” ישמש במחקרי כמקרה בוחן. בדין הסטטוטורי המקומי, סעיף 2 לפקודת מס הכנסה, קובע את המבחן הטריטוריאלי בפשטות –הכנסה שהופקה או שנצמחה בישראל. סעיף 4א מפרט אימתי יראו בהכנסה כמופקת בישראל על פי עקרונות כלכליים. על פני הדברים, פירוש תכליתי של סעיפים אלו, יכול להביא למסקנה שהכנסות חברת “גוגל אירלנד”, המופקות משירותי פרסום  הניתנים ללקוחות “גוגל” בישראל, ואשר פונים ומיועדים לקהלי יעד תושבי ישראל, תחשבנה כהכנסות המופקות בישראל ולכן חייבות במס בישראל. ואולם כאמור, הקושי נובע מפירוש המונח “מוסד קבע” המשמש מבחן מרכזי באמנה למניעת מסי כפל בין מדינת ישראל לבין אירלנד (להלן: האמנה).  על פי האמנה, “גוגל אירלנד” תהא חייבת במס חברות ישראלי רק אם יש לה “מוסד קבע” בישראל. מאחר שחלק נכבד מהתאגידים הזרים המציעים שירותיהם לישראלים ברשת האינטרנט, הם תאגידים (בעלי מאפיינים רב-לאומיים) תושבי מדינות אשר התקשרו עם ישראל באמנות, יוצא אפוא, שהמונח “מוסד קבע” באמנות המס, מהווה אבן הפינה בכל הקשור למיסוי הכנסות של תאגיד זר בישראל, לרבות פעילות “סייברית” המשרתת לקוחות תושבי ישראל והמיועדת לקהל יעד ישראלי. 

בכוונתי לטעון כי להכנסות קבוצת “גוגל” משירותי פרסום הפונים לנתח שוק ישראלי – יש זיקה כלכלית (כזו או אחרת) לישראל, ומן הראוי שזיקה זו תקבל ביטוי בהטלת מס הכנסה ישראלי. שהרי, פעילותה של קבוצת “גוגל” בישראל כוללת, מתן שירותים וסחורות בלתי-מוחשיות שהותאמו במיוחד עבור השוק הישראלי בהיקפים משמעותיים. הקבוצה מבצעת התאמות לשוק הישראלי, כגון: אתר ייעודי בשפה העברית, הצגת מחירים במטבע מקומי, הצעת שירותי פרסום באתרים ישראליים, חוזי התקשרות בעברית, פעולות שיווק ישירות (לרבות דיוור ישיר) ללקוחות בישראל, סליקת כרטיסי אשראי ישראליים (שאינם בין-לאומיים), רישום עשרות סימני מסחר בישראל, וכיוצא באלו. יתרה מכך, חברת “גוגל ישראל” (כחלק מקבוצת “גוגל”) מקדמת בישראל את האינטרסים של הקבוצה כולה. לפיכך, ניתן לראות בהכנסות אלה כמופקות בישראל ומספקות את דרישתו של סעיף 2 לפקודה. אולם, כאמור, באשר למרבית תאגידי האינטרנט הרב-לאומיים, מסקנה זו אינה מספקת ונדרשת אף הקביעה כי הם מפעילים “מוסד קבע” בישראל. על כן,  יש בכוונתי לבחון אם ניתן לראות בהכנסות קבוצת “גוגל” (כמקרה בוחן) מלקוחות ומקהל יעד הנמצאים בישראל, לא רק כהכנסות המופקות בישראל, אלא אם ניתן לקבוע שהכנסות אלו נובעות מפעילות עסקית המקימה לחברה “מוסד קבע” בישראל (בהתאם למבחני הפרשנות של שיטת המשפט הישראלית), כך שניתן ליחס את ההכנסות האמורות למוסד קבע זה ולחייבן במס חברות בישראל.     

לאור כל אלה, שאלת המחקר שברצוני לחקור תהא: באיזה אופן רצוי לפרש וליישם את המונח “מוסד קבע” באמנות המס, בהקשר של מתן שירותים (או סחורות בלתי-מוחשיות) ברשת האינטרנט ללקוחות הנמצאים בישראל ולקהל יעד הנמצא בישראל, על ידי תאגיד זר שהוא תושב מדינה גומלת? 

כפי שיפורט בהרחבה בהמשך, השערתי היא שבשלה העת לפרש וליישם את המונח “מוסד קבע” באופן בו הוא יחול, בתנאים מסוימים, גם לגבי מתן שירותים במרחב הדיגיטלי (פעילות הנעדרת, לכאורה, כל זיקה טריטוריאלית). זאת, כאמור, לצד פיתוח כלים משפטיים חדשים וייעודיים למרחב הדיגיטלי. 

שילוב מתודולוגיה והשערות המחקר.

  1. רקע – תיאור התופעה

המהפכה הטכנולוגית ובעיות המס שהיא מעוררת במדינות רבות (בעיקר המפותחות) – הובילו את פורום G-20 בשיתוף עם ארגון ה-OECD ליזום את פרויקט ה-BEPS (Base Erosion and Profit Shifting, להלן: “פרויקט ה-BEPS” או “הפרויקט”), אשר עיקר מטרתו היא מאבק בתכנוני המס אשר התפתחו על רקע תהליכי הגלובליזציה והתרחבות הכלכלה הדיגיטלית. תכנוני המס האמורים מאופיינים בעיקר בהימנעות של תאגידים רב-לאומיים מתשלומי מס ע”י שחיקת בסיס המס או הסטת רווחים למדינות בעלי שיעורי מס נמוכים במיוחד (להלן: “תופעת ה-BEPS” או “אתגרי ה-BEPS”). 

בהתאם לפרסומי הפרויקט, שחיקת בסיסי המס הפכה במאה ה-21 לתופעה גלובלית רווחת, שמהווה איום ממשי על היקף הכנסות המדינות ממסים ופגיעה מוחשית בהוגנות תשלומי המס (בין נישומים ובין מדינות כאחד). להלן מקצת מדבריו בנושא זה של מזכ”ל ה-OECD, אנג’ל גוריה, בנאום שנשא בחודש אוקטובר 2015, באירוע בו פרסם פרויקט ה-BEPS את חבילת האמצעים שלו להתמודדות עם אתגרי ה-BEPS (ידונו בהרחבה בפרק _____):

“Base erosion and profit shifting affects all countries, not only economically, but also as a matter of trust. BEPS is depriving countries of precious resources to jump-start growth, tackle the effects of the global economic crisis…and create more and better opportunities for all. But beyond this, BEPS has been also eroding the trust of citizens in the fairness of tax systems worldwide.”

 

מהבחינה של התרוקנות הקופות הציבוריות המספרים מדברים בעד עצמם: מחקרים אמפיריים של ארגון ה-OECD משנת 2015, מצביעים על הפסד הכנסות של המדינות החברות בארגון בהיקף של בין 100 ל-240 מיליארד דולר בשנה, בשל התחמקות ממסי חברות בלבד על ידי התאגידים הרב-לאומיים. הכלכלן הנודע גבריאל צוקמן העריך באמצעות כלים פיננסיים לדיווח על שווי נכסים, סך מוערך דומה של כ-200 מיליארד דולר כהפסדי מיסים שנתיים ברמה העולמית. בהודעה לעיתונות שפרסמה הנציבות האירופית ביום 21.3.18 במסגרתה היא הציגה אמצעים מוצעים להתמודדות עם אתגרי ה-BEPS, היא הגדילה ופירטה נתונים הממחישים את ההיקפים העצומים של הכלכלה הדיגיטלית ואת קצב ההתרחבות המטאורי שלה (כך לדבריה). בין השאר, נטען כי כיום תשע מתוך עשרים החברות המובילות בעולם על פי שווי השוק שלהן הן דיגיטליות. זאת, לעומת חברה אחת בלבד מתוך עשרים המובילות לפני עשר שנים. עוד פירטה הנציבות האירופית, כי האתגר הוא להפיק ערך ככל הניתן ממגמה זו, תוך שמירה על כך שגם החברות הדיגיטליות, אשר כאמור הפכו למעצמות כלכליות, יתרמו את חלקן ההוגן של מימון השירותים הציבוריים. אחרת קיים סיכון ממשי לקופותיהן הציבוריות של המדינות המודרניות: שיעור המס האפקטיבי הממוצע שחברות דיגיטליות משלמות כיום ברחבי האיחוד האירופי הוא קטן במחצית משיעור המס האפקטיבי של חברות הכלכלה המסורתית. 

 

לאור צמצום היקף הכנסות המדינות ממסים בהיעדר חלופת מיסוי לפעילות הדיגיטלית, ועל מנת להימנע מפעילות גרעונית שתערער את היציבות הכלכלית שלהן, עומדות בפני המדינות המפותחות שתי אפשרויות קשות – האחת, להתאים את רמת השירותים והסחורות הציבוריות בהתאם לירידה בהכנסות המדינה, ובכך להפחית את רווחת אזרחי המדינות ולהסתכן בחוסר יציבות חברתית וזעזועים במשטר. האפשרות השנייה היא לגבות יותר מסים מנישומים שאינם מסוגלים להשתתף בתכנוני מס (שמרביתם שכירים ממעמד הביניים ומטה), ובכך להגדיל את הפערים החברתיים, לפגוע בתחושת הסולידריות החברתית והכלכלית ולערער את יציבות המוסדות הדמוקרטיים. 

מאמר עדכני ומאלף מאת פרופסור אבי-יונה שם את הזרקור בדיוק על תופעות אלו. המאמר מתאר כיצד משבר ה”סאב-פריים” של שנת 2008 והמיתון הכלכלי העולמי שהגיע לאחריו, הציפו מחדש את השאלה כיצד ניתן להתמודד עם פערי האי שוויון ההולכים וגדלים ברחבי העולם, ואת האירוניה בכך שבעשור שחלף מאז המשבר של 2008  אי השוויון בין הפרטים בתוך המדינות ובין המדינות עצמן הלכו והחריפו. לדידו, ניתן לייחס את עליית הפופוליזם של השנים האחרונות בארה”ב ובאירופה לגידול באי השוויון. התגובה החסרה של מעצבי מדיניות המס לשינויי הטכנולוגיה ולהתפתחותם של מודלים עסקיים חדשים יש-מאין, הובילה לחוסר שוויון כה חריף בנשיאת נטל המס, עד שראוי לייחס לכך חלק בסנטימנטים האנטי-גלובליים שניתן לזהות בשנים האחרונות, כדוגמת עלייתו לשלטון של דונאלד טראמפ בארה”ב, ובאף יתר שאת באירופה כדוגמת עזיבתה של אנגליה את האיחוד האירופי ומדיניות ההגירה שהולכת ומקשיחה. כתוצאה מהתהליכים המתוארים, פוליטיקאים רבים הפנו את תשומת הלב שלהם אל עבר בעיות של התחמקות והימנעות ממס. בהקשר של התחמקות ממס של יחידים, ניתן לציין את הוראות הfatca והתקנים בענין חילופי מידע פיננסי שהופיעו ברחבי העולם בעקבותיהם (ראו הרחבה בפרק _____), ובהקשר של הימנעות ממס בידי תאגידים רב לאומיים ניתן לציין את הקמת פרויקט ה-BEPS ושלל האמצעים החד-צדדיים שמדינות החלו לפתח בנושא (ראו הרחבה בפרק _____).

ההימנעות הגורפת של תאגידי הענק הרב-לאומיים מתשלומי מסים מתאפשרת במידה רבה בזכות פעילותם במרחב הדיגיטלי. זאת מאחר שהחלת כללי המיסוי הבינלאומי הנוכחיים על הכלכלה הדיגיטלית הביאה לאי-הלימה בין המקום שבו הרווחים ממוסים לבין המקום שבו נוצר הערך הכלכלי מבחינה מהותית. בפרט, הכללים הנוכחיים כבר לא מתאימים למצבים אופייניים בכלכלה הדיגיטלית, בהם המסחר המקוון חוצה גבולות ללא נוכחות או מגבלות פיזיות, בהם תאגידים מסתמכים בעיקר על נכסים בלתי-מוחשיים הקשים להערכה, ובהם איסוף ועיבוד מידע שנוצר על ידי משתמשי קצה הפכו לפעילויות הליבה של תאגידי הכלכלה הדיגיטלית באמצעותן הם מפיקים ערך כלכלי. אמנם, גם חוקי מסי החברות הבינלאומיים הנוכחיים עוצבו בהתאם לתפישה הכללית לפיה יש לחייב במס את הרווח במקום בו נוצר הערך הכלכלי. עם זאת, כידוע, הם עוצבו בעיקרם בתחילת המאה הקודמת עבור עסקים פיזיים מסורתיים (Brick and Mortar’ businesses’) ובהתאם סיווגו את מקום הפקת ההכנסה של תאגידים בהתבסס על נוכחות פיזית במדינה, מבלי לתת משקל כלשהו לתהליכי יצירת ערך טיפוסיים בכלכלה הדיגיטלית, כדוגמת הערך הכלכלי שמופק באמצעות איסוף ועיבוד המידע שמשתמשי קצה במדינה מסוימת מייצרים בעת השתתפותם בפלטפורמה דיגיטלית פלונית

באשר לשאלה כיצד ערך נוצר כתוצאה מהשתתפות משתמשי הקצה, ראוי לפרט, כי במודלים עסקיים מבוססי כלכלה הדיגיטלית, הערך נוצר באופן טיפוסי משילוב של אלגוריתמים, איסוף מידע אודות משתמשים, אפיון משתמשים ופונקציות מכירה. כך לדוגמה, במודל כלכלי דיגיטלי טיפוסי, משתמש קצה תורם ליצירת הערך על ידי שיתוף ההעדפות שלו (למשל, סימון “Like” בעמוד) בפורום של מדיה חברתית. מידע זה, אשר נאסף ומנותח, ישמש בהמשך להצגת פרסום ממוקד לאותו משתמש ובכך להשאת רווח. במסגרת הדין הבינלאומי הנוכחי, הרווחים המופקים מפרסום ממוקד זה אינם מתחייבים במס במדינה של משתמש הקצה (והצופה של הפרסומת) כלל, אלא במדינה שבה יושב התאגיד אשר בבעלותו האלגוריתם המפעיל את מערך הפרסום המתואר (הקניין הרוחני) או במדינה שבה האלגוריתם פותח. דהיינו, תרומת משתמשי הקצה ליצירת הערך שהובילה להפקת הרווח – לא נלקחת בחשבון לעניין חישוב חבות המס. 

העובדה שכללי המיסוי הבינלאומי אינם מתאימים לפעילות במרחב הדיגיטלי אינה הסיבה היחידה לנטלי המס הנמוכים כל כך של התאגידים הרב-לאומיים. גורם משמעותי נוסף הוא העובדה שהסביבה הכלכלית-גלובלית של העת החדשה מאופיינת בתחרות מסים ניצית בין המדינות, ומכאן לחוסר תיאום ביניהן אשר בתורו יוצר “פרצות” בחוקי המס לגבי פעילות כלכלית בינלאומית (ראו הרחבה בפרק _____). התאגידים הרב-לאומיים המודרניים מנצלים היטב פרצות אלו לשם הימנעות מתשלום מס באופן “חוקי” ושבים וחוזרים על אותה מנטרה אחידה בהודעתן לעיתונות בנושאי תשלום מסים לפיה “התאגיד משלם מיסים כדין בכל מדינה בה הוא פועל, בהתאם לדיני המס המקומיים של כל מדינה ומדינה”. תכנון מס אגרסיבי מוכר שזכה לסיקור תקשורתי רב הוא, כאמור, תכנון המס המכונה “אירי כפול עם סנדביץ’ הולנדי”

ב – האופן שבו דברים נעשים (התכנון שהכנתי לגביו שקופית למשל). ג – הדעה הציבורית בעולם והמחאות שמתעוררות. ד- רקע נוסף כללי.

הכנסות משירותים אינטרנטיים לתקופה שבין 1.10.16-30.9.17 (ארבעה רבעונים), לפי הפירוט בדו”חות הכספיים של החברות.

תאגיד 

רב-לאומי

סוג השירותים הדיגיטליים המסופקים

סה”כ הכנסות

(במיליארדי $)

הכנסות משירותים דיגיטליים 

(במיליארדי $)

שיעור ההכנסות משירותים דיגיטליים מסך כל הכנסות התאגיד

רווח נקי

(במיליארדי $)

גוגל

פרסום באינטרנט

105

91

87%

23.9

פייסבוק

פרסום באינטרנט

37

36

97%

15.2

מיקרוסופט

שירותי ענן (אחסון מידע)

94

28

30%

30

אמזון

שירותי ענן 

161

24

15%

1.9

אפל

מכירת אפליקציות 

229

30

13%

48.3

בקרב התאגידים האינטרנטיים הרב-לאומיים נמצאים בין היתר: “גוגל”, “פייסבוק”, “יוטיוב”, “אמזון”, “איביי”, ורבים אחרים. חוסנם וגודלם של התאגידים האינטרנטיים הרב-לאומיים ידועים לכל, ופעילותם הענפה חולשת על מרבית המדינות והטריטוריות בעולם.

גם בישראל התופעה הכתה גלים…

תאגידים אינטרנטיים רב-לאומיים מקיימים כיום פעילות עסקית ענפה הפונה ללקוחות בישראל (לקוחות פרטיים ועסקיים כאחד) באמצעות האינטרנט. פעילות זו כוללת, בעיקרה, מתן שירותים, מכירת סחורות מוחשיות ובלתי מוחשיות. כאמור, בכוונתי להתמקד רק בשירותים ובסחורות בלתי מוחשיות שהותאמו במיוחד עבור השוק הישראלי. התאגידים הבינלאומיים מבצעים התאמות לשוק הישראלי (התאמות שפה, אמצעי תשלום וכו’), ומרביתם נעזרים בחברות ישראליות קשורות או בקבלני משנה ישראליים. נכון למועד כתיבת שורות אלו, וככל שניתן להבין ולהעריך, רשויות המס בישראל נמנעות (עד עתה) מלחייב במס ישראלי – הן במס הכנסה הן במע”מ – נותני שירותים רבים הפונים לקהל יעד בישראל באמצעות האינטרנט. מנהל סחר חוץ במשרד הכלכלה, התייחס למצב זה, בזאת הלשון: “מצב זה הביא ליצירת מתח הבא לידי ביטוי ברגישות גוברת של הציבור הרחב לנושאי הגינות בתשלומי מס. לפיכך, סוגיה זו הפכה להיות קריטית עבור כל הצדדים המעורבים”. אציין, כי את המתח והרגישות הגוברים בקרב הציבור הישראלי לנושאי ההגינות בתשלומי מס, ניתן לזהות גם לאור הסיקור הרחב למדי שקיבל הנושא בכלי התקשורת במהלך שנת 2016

לפרט עוד קצת על פעילות העמותה והעתירות הנוספות של אופיר.

3. מיסוי בינלאומי – סקירת עיקרי הגישות המסורתיות המקובלות בעולם המערבי

כידוע, תחום המיסוי הבינלאומי עוסק במיסוי פעילות הנקשרת בזיקות שונות ליותר ממדינה אחת. השאלה הבסיסית ביותר בתחום המיסוי הבינלאומי היא שאלת סמכות המיסוי. קרי, באלו מקרים קמה למדינה הזכות להטיל מס על פעילות בינלאומית (דיני התחולה). השאלה השניה המתעוררת תכופות בתחום זה, נוגעת באופן הטיפול במקרים בהם לשתי מדינות קמה סמכות מיסוי לגבי אותה הכנסה כך שלא ייווצר מצב של כפל מס, או לחלופין, מצב של כפל אי-מס כאשר לא מתעוררת סמכות מיסוי כלל. הנחת המוצא העומדת בבסיס תחום המיסוי הבינלאומי היא כי קיימות מדינות שונות המוגדרות בגבולות טריטוריאליים והשאיפה היא להסדיר את חלוקת סמכויות המיסוי על פעילות בינלאומית בין המדינות השונות. 

3.1 דיני התחולה

דיני התחולה הקובעים על אילו הכנסות ועל אילו נישומים חלים חוקי המס במדינה פלונית, נחלקים לשני סוגי מערכות כללים מרכזיות: האחת, מערכת כללים הנשענת על זיקה טריטוריאלית של ההכנסה לאותה מדינה (להלן: “הזיקה הטריטוריאלית”), במסגרתה בוחנים מה הוא מקום מקור ההכנסה (Territorial Taxation – Source Based Taxation). דהיינו, באיזו מדינה מצוי תהליך הפקת או ייצור ההכנסה. נהוג לכנות את המדינה המקיימת זיקה טריטוריאלית למקור ההכנסה “מדינת המקור” (להלן: “מדינת המקור” או “מדינה מארחת”), ולסט הכללים המסדירים את אופן ייחוס ההכנסות השונות למדינות השונות “כללי המקור”. מערכת הכללים השנייה, נשענת על זיקה פרסונלית של בעל ההכנסה לאותה מדינה (להלן: “הזיקה הפרסונלית”), במסגרתה בוחנים את זיקתו של הנישום בעל ההכנסה למדינה מסוימת. במרבית המקרים הזיקה הנדרשת היא מעמד תושב של הנישום במדינה (Personal Taxation – Residence Based Taxation). על כן, המושג השלט והמכריע בשיטה הפרסונלית הוא מושג ה”תושבות” ונהוג לכנות את המדינה המקיימת זיקה פרסונלית להכנסה “מדינת התושבות” (להלן: “מדינת התושבות”).   

בעוד שמערכת הכללים הנשענת על זיקה טריטוריאלית נהוגה באופן גורף במרבית שיטות המס המוכרות, מערכת הכללים הנשענת על הזיקה הפרסונלית אינה נהוגה בכל שיטות המס המערביות המודרניות. יתרה מזאת, במדינות בהן הוחלט להחיל שיטת מס פרסונלית, היא מתווספת לשיטת המס הטריטוריאלית ולא מחליפה אותה. קרי, במדינות בהן נהוגה שיטת מס טריטוריאלית חוקי המס יחולו על הכנסות אשר הופקו או יוצרו בשטח המדינה בלבד וללא תלות בזהות הנישום. במדינות בהן הונהגה שיטת מס פרסונלית, חוקי המס יחולו הן על הכנסות אשר הופקו או יוצרו בשטח המדינה (ללא תלות בזהות הנישום), והן על הכנסות שהופקו או יוצרו מחוץ לשטח המדינה אם הן מיוחסות לנישום שהוא בעל זיקה לאותה מדינה. 

התיאוריה המרכזית העומדות בבסיס השיטה הטריטוריאלית היא תיאוריה הידועה בשם “נאמנות כלכלית” (Economic Allegiance), אשר פותחה כבר בשלהי המאה ה-19 ואומצה על ידי חבר הלאומים. תיאוריה זו מצדיקה את זכותה של מדינה למסות הכנסה המצויה בתחום שטחה, בכך שהנישום בעל ההכנסה לא יכול היה להפיק או לייצר הכנסה זו אם לא היו עומדים לרשותו הסחורות והשירותים הציבוריים שמעניקה לו אותה מדינת מקור. הצדקות נוספות אשר יוחסו לשיטה הטריטוריאלית הן, כי השיטה תורמת ליעילות הכלכלית ומקדמת ניטרליות בייבוא הון (להרחבה לגבי מושגי הניטרליות ראו סעיף 4.2.1), שכן מיסוי על בסיס זיקה טריטוריאלית מעניק יחס אחיד ושווה להון מקומי והון זר המיובא למדינה. כן, נטען כי השיטה הטריטוריאלית ברת יישום ואכיפה, שעה שהפעילות מניבת ההכנסה נמצאת בשטח הריבוני של מדינת המקור. ההצדקות העומדות בבסיס השיטה הפרסונלית מכוונות להסכמתו (הרעיונית) של התושב להיות חלק מקהילה ולקחת חלק במימון הוצאותיה הציבוריות. עוד נטען, כי מיסוי על בסיס זיקה פרסונלית מקדם צדק בין יחידים, הן לאור גישה בתחום דיני המסים לפיה יש להטיל מס הכנסה על בסיס כולל (קרי, למסות כל תוספת לעושר של הנישום מבלי להבחין במקורה), והן לאור, או בשילוב, לקריטריון היכולת לשלם (שכן יכולת הנישום לשלם תלויה אף בהכנסות ונכסים בכלל רחבי הגלובוס). בנוסף, נשמעת טענה סימטרית לזו הנטענת לגבי השיטה הטריטוריאלית ביחס לניטרליות בייבוא הון, לפיה השיטה הפרסונלית תורמת לניטרליות בייצוא הון, מאחר שהון המיוצא לחו”ל והון מקומי זוכים לטיפול אחיד ושווה במדינה, ובכך תורמת ליעילות כלכלית גלובלית

3.2 מניעת כפל מס

לאור תהליכי גלובליזציה ומתוך רצון לקדם זרימת הון ומוצרים חופשית ברחבי העולם, אשר בתורם יקדמו את היעילות הכלכלית העולמית, התפתחה מגמה בה מחילות מרבית מדינות העולם כללים נורמטיביים המונעים מצב של כפל מס בגין הכנסה אחת. קרי, הוראות המס הנוהגות בעולם המודרני שואפות למנוע מצב בו הכנסה אחת פלונית תהא חייבת בשיעורי מס מלאים בשתי מערכות מס בשתי מדינות שונות. 

מצב של כפל מס עשוי להתרחש בשלושה סוגי מקרים: הראשון – כאשר הכנסה חייבת במס על בסיס טריטוריאלי במדינה אחת מאחר שבשטחה היא הופקה, ובה בעת, אותה ההכנסה חייבת במס על בסיס פרסונלי במדינה אחרת (בעלת שיטת מס פרסונלית) לאור זיקתו הפרסונלית של בעל ההכנסה אליה. השני – כאשר נישום פלוני מקיים את תנאי הזיקה הפרסונלית על פי דיני המס של שתי מדינות שונות בהן קיימות שיטות מס פרסונליות (כך לדוגמה, נישום הינו תושב מדינה אחת שהזיקה הפרסונלית הנדרשת בה היא תושבות, וכן אזרח מדינה אחרת שהזיקה הפרסונלית הנדרשת בה היא אזרחות); השלישי –  הוא המקרה בו על פי שיטות מס של שתי מדינות או יותר, הכנסה מסוימת נחשבת כ-כזו שנמצחה בשטחן ומקימה זיקה טריטוריאלית בכל אחת מהן.     

הכללים הנורמטיביים שנועדו למנוע כפל מס אומצו על ידי מערכות המס במדינות העולם בעיקר באמצעות אמנות למניעת כפל מס, אך גם באמצעות הוראות חוק פנימיות. האמנות למניעת כפל מס שנחתמו עד לעת האחרונה הן אמנות דו-צדדיות (Bilateral) בלבד, קרי, אמנות אשר נחתמו בין שתי מדינות, ולא אמנות רב-צדדיות (Multilateral) עליהן חתומות מספר רב של מדינות. מרבית האמנות למניעת כפל מס מבוססות על מודל בינלאומי מקובל של ה-OECD (אמנת המודל של ה-OECD מלווה בדברי הסבר מפורטים, המשמשים בסיס פרשני לאמנות המבוססות עליה). לצד מודל זה קיימות אמנת המודל האמריקנית ואמנת המודל של האומות המאוחדות (האו”ם)

לאורך השנים נחתמו אמנות למניעת כפל מס רבות וקיימות כיום למעלה מ-2,000 אמנות מסוג זה. קיימים שלושה מנגנונים מקובלים למניעת כפל מס. מנגנון הזיכוי, במסגרתו מזכה מדינת התושבות מחבות המס שקמה במסגרת הדין הפנימי שלה את המס הזר אשר שולם למדינת המקור. במרבית המדינות אשר אימצו מנגנון זיכוי, הזיכוי מוגבל לגובה המס המלא שהיה משתלם במדינת התושבות בגין ההכנסה הזרה במידה וזו לא הייתה ממוסה במדינת המקור. מנגנון הניכוי, במסגרתו מנכה מדינת התושבות מההכנסה הזרה החייבת במס במסגרת הדין הפנימי שלה, את המס ששולם בגין הכנסה זו למדינת המקור. דהיינו, במסגרת מנגנון הניכוי, תשלום המס במדינת המקור נתפס ומטופל כהוצאה אינצידנטלית בתהליך ייצור ההכנסה. המנגנון המקובל השלישי הוא מנגנון הפטור, במסגרתו מדינת התושבות מעניקה פטור ממס בגין ההכנסה הזרה.

3.3 מניעת כפל אי-מס והסטת רווחים

בשלב זה, ראוי להתייחס בקצרה לסוגיה נוספת וחדשה יחסית בתחום המיסוי הבינלאומי – מניעת כפל אי-מס (Double Non-Taxation), קרי, מצב בו הכנסה פלונית לא חייבת במס באף מדינה או חייבת רק מס חלקי, וכן, לסוגיה העוסקת במניעת הסטת רווחים “מלאכותית” בין מדינות.

החל משלהי המאה ה-20 וביתר שאת במהלך המאה ה-21, תהליכי התעצמותו של המרחב הדיגיטלי כמעט בכל תחומי החיים, לצד תהליכי גלובלזיציה כלכליים-חברתיים מואצים, הביאו להיווצרותם של סוגי התארגנויות, סוגי מסחר וסוגי התקשרויות (משפטיות ועסקיות) חדשים. במסגרת זו, בין תופעות רבות אחרות: התרבו באופן ניכר תאגידים רב-לאומיים המבזרים את פעילותם ברחבי הגלובוס; נוצרו מוצרים ושירותים חדשים (בעיקר בתחום הקניין הרוחני) בעלי מאפיינים ייחודיים- מאפיינים שלא היו קיימים עובר לתהליכים המתוארים; התפתחה זירת מסחר בהיקפים עולמיים הנמצאת כולה במרחב הדיגיטלי. חלק ניכר מהמוצרים והשירותים בעלי המאפיינים החדשים הללו, מיוצרים ונסחרים על ידי תאגידים רב-לאומיים, וכן, חלק ניכר ממסחר זה מתבצע במרחב הדיגיטלי. 

כל אלו, התניעו פרקטיקות הנוהגות על ידי גופים מסחריים רבים בעולם, בהן הגופים המסחריים מנצלים את הכללים הנורמטיביים שתכליתם למנוע מצב של כפל מס, על מנת ליצור מצב של כפל אי-מס לגבי הכנסות הגוף המסחרי. כמו כן, גופים מסחריים מנצלים את ניידות ההון (הכלכלי והאנושי כאחד), ניידות המידע ומבני ההתאגדויות המסחריים הגלובליים המאפיינים את העת הזו, על מנת להסיט רווחים באופן מלאכותי מתחום השיפוט המיסויי של מדינות בהן פעילותם מקימה חבויות מס גבוהות לתחום השיפוט המיסויי של מדינות בהן חבות המס נמוכה יותר. תופעה זו הינה חלק מתופעת “תחרות המיסים” (לגביה יורחב בסעיף 4.2.2). לעת עתה, להלן דבריו של פרופסור אבי-יונה הממחיש בצורה פשוטה ובסיסית את תופעת מיסוי החסר של תאגידים רב-לאומיים: 

“Under currently accepted rules, the jurisdiction most likely of the three to want to tax multinationals on income derived therein, the demand jurisdiction, lacks the right to tax such income in an increasing number of cases. The jurisdictions that do have that right, the supply and residence jurisdictions, are unlikely to want to do so because of tax competition. Thus, much of the income earned by multinationals from cross-border transactions is likely to escape the income tax altogether”.(הדגשות לא במקור)

4. שיקולי מדיניות במשטר מס בינלאומי – המישור התיאורטי

באופן מסורתי, השיקולים המקובלים העומדים בבסיס הדיונים העוסקים במדיניות מסים היו ועודם שיקולי יעילות כלכלית ו שיקולי צדק-חלוקתי שאינם עומדים בהכרח בסתירה. אולם, בעוד שהדיון המסורתי עוסק במדיניותה של מדינה בודדת, במישור הבינלאומי החלטות הריבון משפיעות ומושפעות מהחלטות המדינות האחרות ומההסכמות עימם. נדבך נוסף זה מוסיף לדיון אלמנטים חדשים ובראשם בחינתם של שיקולי יעילות וצדק גלובליים. 

4.1 שיקולי צדק-חלוקתי במיסוי בינלאומי

על מנת להידרש לשיקולי מדיניות של צדק-חלוקתי בעת גיבוש משטר מס בינלאומי, ראוי תחילה לסקור בקצרה את ההצדקות ההיסטוריות שנדונו וגובשו לגבי הזכות הבסיסית של המדינה למסות את תושביה. על בסיס הצדקות אלו עיצבו אבות תורת המימון הציבורי מספר מודלים לתפקיד המדינה ולמערכת המיסוי.

4.1.1 מקורות שיקולי הצדק החלוקתי 

המודלים המרכזיים שעוצבו הם: מודל המדינה המינימלית (The Minimal State), במסגרתו גרס Jhon Locke כי תפקיד המדינה מתמצה בהגנת קניין האזרח. מכאן, שהמס נועד לממן הגנה על קניין בלבד, וכל מס חובה המוטל לצרכים אחרים אינו מוצדק; מודל מדינת השירותים (the service state), בו עסקו Adam Smith ו- John Stuart Mill, על פיו נוסף לתפקיד המדינה בהגנת קניין אזרחיה, תפקידה גם להגן על חיי האזרחים, וכן, לספק מוצרים ציבוריים שבעניינם קיימים כשלי שוק. על כן, תשלום המס מגלם את השתתפות האזרח בעלויות ההגנה והמוצרים הציבוריים; המודל השלישי הוא מודל מדינת הרווחה (the welfare state), אשר גם בו עסקו סמית’ ומיל, ובמסגרתו לצד תפקיד המדינה בהגנה וסיפוק מוצרים ציבוריים, נוסף תפקיד חלוקת העושר מחדש. קרי, תחת מודל מדינת הרווחה, בנוסף למימון השירותים הציבוריים, מערכת המס נועדה להוביל לחלוקה צודקת של נטל המס ולאזן את פערי העושר בין אזרחיה. ניתן לומר בזהירות כי החברה הדמוקרטית המודרנית אימצה מודלים אשר נמצאים על הספקטרום שבין מודל מדינת השירותים למודל מדינת הרווחה, ולומר בבטחה כי היא דחתה את מודל המדינה המינימלית. 

במסגרת מודל מדינת הרווחה, סמית’ התמקד בחלוקה הצודקת של נטל המס בהתאם למידת הנאת הפרט מהשירותים הציבוריים, וסבר שפרט בעל עושר רב יותר אף מפיק יותר תועלת מהשירותים הציבוריים ולכן יש להשית עליו נטל מס גדול יותר.  מיל, לעומת זאת, התמקד בחלוקת העושר החברתי מחדש, ולכן גרס שיש לחלק את נטל המס בהתאם לקריטריון של הקרבה שווה לפי יכולתו של הנישום לשלם, קרי, בעל יכולת גבוהה יותר לשלם יישא בנטל מס גדול יותר. בעוד ששני הוגי הדעות היו חלוקים בדעתם לגבי הדרך האנליטית שהביאה למסקנתם, המסקנה הסופית הייתה דומה למדי, וככל הנראה היא שהולידה בסופו של תהליך את שיטת מס ההכנסה הפרוגרסיבית הנהוגה כיום במדינות דמוקרטיות.  

מאחר שעסקינן במיסוי בינלאומי, בבואנו לבחון שיקולי צדק-חלוקתי, לצד שיקולי הצדק שבין האזרחים נישומי המדינות השונות, נוסף ממד חדש העוסק בשיקולי הצדק שבין המדינות עצמן, הממסות את הפעילות הבינלאומית. דהיינו, באיזה אופן יהיה צודק והוגן לחלק את “עוגת המס” בין המדינות המקיימות זיקה טריטוריאלית או פרסונלית לפעילות החייבת במס. 

4.1.2 צדק בין פרטים (Individual Equity)

בהמשך לאופן הניתוח השונה שהעניקו סמית’ ומיל למודל מדינת הרווחה, הדיון המסורתי בסוגיית הצדק בין פרטים הניב שתי תיאוריות מרכזיות. האחת, תיאוריית התועלת (Benefit Theory) , על פיה יש לחלק את נטל המס בהתאם לתועלת שמפיק כל פרט מהמדינה ושירותיה. השנייה היא תיאוריית היכולת-לשלם, על פיה יש לחלק את נטל המס בהתאם ליכולתו של כל פרט לשלם, כך שתיווצר הקרבה שווה של הפרטים וסך המס הנדרש למדינה ייגבה בהקרבה מצרפית מינימלית. המציאות מלמדת כי מבין השתיים, תיאוריית היכולת-לשלם (על פי קריטריון של הקרבה שולית שווה) היא התיאוריה אשר ידה הייתה על העליונה

שתי התיאוריות לעיל עושות שימוש במושגים “צדק אופקי” (horizontal equity) ו-“צדק אנכי” (vertical equity). צדק אופקי מתייחס להטלת נטל מס שווה על פרטים המפיקים תועלת שווה משירותי המדינה או שהינם בעלי יכולת-לשלם שווה (על פי התיאוריות לעיל, בהתאמה). צדק אנכי מתייחס להטלת נטל מס שונה על פרטים בהתאם לשונות בתועלת שהם מפיקים משירותי המדינה או בשונות היכולת שלהם לשלם. ראוי לציין, כי יש הטוענים שמושגי הצדק האנכי והצדק האופקי אחד הם, מאחר שלמעשה צדק אופקי הוא נגזרת מתבקשת של רעיון הצדק האנכי, ויתרה מזאת, יש הטוענים כי לשני המושגים כלל אין משמעות נורמטיבית עצמאית ושניהם יחדיו הינם אך נגזרת מתיאוריות הצדק שבנידון. ניתן לצדד בגישה זו או אחרת. כך או כך, סופו של תהליך הוא ששיקולי הצדק החלוקתי שואפים לחלק את נטל המס בין הפרטים באוכלוסייה בהתאם לקריטריון של תועלת או יכולת-לשלם. 

אולם, בחינת הצדק בין הפרטים בחלוקת נטל המס ביניהם אינה פשוטה כלל ועיקר. ראשית, גם תחת הסכמה על קריטריון היכולת לשלם, עולות תהיות בדבר הגדרת היכולת-לשלם ובחירת המדדים לכמותה. ניתן למדוד יכולת-לשלם על פי מדדים שונים. המדדים המרכזיים שנדונו בספרות המקצועית הם “הכנסה” ו”צריכה”, כאשר ידוע הדבר, כי תחת שיטת מס ההכנסה הפרוגרסיבי הנהוג במדינות דמוקרטיות, נבחרה הכנסת הפרט כאינדיקטור המרכזי למדידת היכולת-לשלם. אולם, גם תחת מדד ההכנסה, יש לבחון אילו אלמנטים ראוי לכלול במדידת הכנסת הנישום. כידוע, רכיבי ההכנסה מסווגים לסוגים שונים. כך לדוגמה, סיווג הכנסה כ”הכנסה הונית” או כ”הכנסת פירותית”, וכן, סיווגה כ”הכנסה אקטיבית” או “הכנסה פסיבית”. דוגמה מעניינת נוספת היא ייחוס “הכנסה רעיונית/זקופה” לנישום בכדי לתת ביטוי להתעשרותו במקרים שלהתעשרות זו אין “נראות” ברורה בעולם המעשה. תהיות נוספות עולות, נוכח תופעת “השפעת התחלופה” העוסקת בהעדפות השונות של הפרטים לגבי היחס שבין השקעתם בפנאי לבין השקעתם בעבודה.  

עינינו הרואות, כי סוגיית הצדק החלוקתי בין פרטים היא סוגיה מורכבת אשר נדונה וממשיכה להידון בקרב מלומדי המימון הציבורי. אך סוגיית הצדק בין פרטים במישור המיסוי הבינלאומי מוסיפה מורכבויות נוספות. שניים עיקריה – א. הגדרת קהילת הפרטים ביניהם נעשית השוואה על מנת לחלק את נטל המס – האם להשוות בין הפרטים בכל מדינה בנפרד או שמא ראוי להשוות בין פרטים על בסיס כלל-עולמי? וכן, אתגר הנולד כתוצאה מהתפתחות המסחר האלקטרוני לגבי השאת צדק בין סוחרים במרחב הדיגיטלי לבין הסוחרים המסורתיים; ב. אילו הכנסות לכלול בבסיס המס – האם לכלול רק הכנסות המופקות במדינה פלונית או הכנסות על בסיס כלל-עולמי? מדד היכולת-לשלם מוביל למסקנה כי יש לכלול בבסיס המס של הנישום הכנסות על בסיס כלל-עולמי, ברי שהכנסה המופקת במדינה אחרת אינה נחותה להכנסה מקומית מבחינת היכולת-לשלם. מדד מכוון תועלת הנישום משירותי המדינה, יוביל למסקנה ההפוכה דווקא.

4.1.3 צדק בין מדינות (inter nation equity)

יש הטוענים כי במישור הבינלאומי, שיקולי צדק בין פרטים הם לא מעניינה של מערכת המס, ובחינת הצדק היחידה הרלוונטית היא צדק בין מדינות, שעניינה חלוקת “עוגת המס” בין המדינות השונות. צדק כזה, נדרש ראשית כעניין נורמטיבי ערכי, אך הוא גם מהותי בכדי שמדינות העולם יוכלו להגיע להסכמות ולקיים שיתופי פעולה לשם גביית מס יעילה. בשונה ממושגי צדק בין פרטים, בשר ודם, מעט קשה יותר לחשוב על מושגי צדק בין ישויות ערטילאיות כדוגמת מדינות, וקיימות מספר גישות באשר לתוכן שראוי ליצוק למושגים אלו.

כאמור, המבחן שהוצע לחלוקת המס בין המדינות, במסגרת עבודתו של חבר הלאומים בשנות העשרים, בוסס על תיאורית ה-“נאמנות כלכלית” (Economic Allegiance). בהתאם למבחן שהוצע, ראוי לחלק את זכות המיסוי בין מדינת המקור למדינת התושבות בהתאם למבחן כלכלי המבטא את תרומתה של כל מדינה לתהליך הפקת ההכנסה. הוצע לבחון את תרומתה של כל מדינה לפי מידת האינטרסים הכלכליים שיש לנישום בה. בעוד שבמידה מה, התפיסות שהתווה חבר הלאומים מלווים את תחום המיסוי הבינלאומי גם במאה ה-21, המבחן שהוצע על ידי הארגון אינו חף מביקורת. אחת הביקורות שנמתחו על הניתוח שביצעה ועדת הכלכלנים של חבר הלאומים, היא שהועדה לא השכילה להבחין בין “צדק בין מדינות” ל”צדק בין נישומים”. על כן, נטען שהנמקותיה אינן רלוונטיות לתחום המיסוי הבינלאומי. המצדדים בביקורת זו, קוראים לפתח תאוריות עצמאיות של צדק בין מדינות ולא להסתמך על תאוריות הצדק הקלאסיות.

פרופסור Richard Musgrave בחן שלושה קריטריונים אפשריים לבחינת הצדק בין מדינות בספרו “Inter-nation Equity”. תחילה בחן מסגרייב קריטריון של תועלת, אשר מחלק את “עוגת המס” בהתאם לחלק היחסי של כל מדינה בתועלת ששרותיה הציבוריים תרמו להפקת ההכנסה. לדעת מסגרייב, קריטריון זה אינו ישים בשל הקושי במדידתו. הקריטריון השני שנבחן הוא “Economic Rentals”, הרואה בנישום המפיק הכנסה במדינה זרה, כמעין “מחכיר” את שירותי המדינה הזרה ומפיק ממנה רווח עודף. מכאן הזכות של המדינה הזרה בנתח מ”עוגת המס”. אך שוב מתעורר קושי לקבוע מה גודל הנתח הראוי וכיצד למדוד זאת. הקריטריון השלישי מתמקד בחלוקת העושר העולמי מחדש בין המדינות. מסגרייב הכריע כי לדידו יש לפעול על פי קריטריון ה-“Economic Rentals”, בשילוב עם שיקולים של חלוקת העושר מחדש.     

שעה שעסקינן בחלוקת העושר העולמי מחדש, באופן מתבקש, מתעורר נושא הפערים שבין המדינות המפותחות למדינות המתפתחות. הנושא מעורר דיון ער ונוקב המובל על ידי זרמים משני עברי המתרס. זרם בולט מהצד האחד הוא ה-Cosmopolitanism, לפיו יש לשאוף לחלוקה מחדש של העושר העולמי בין המדינות העשירות למדינות העניות. בבסיס גישה זו עומדת התפיסה כי אין להבחין בין בני האדם רק בשל הלאום אליו מהם משתייכים, וכי האדם הוא העיקר ולא המדינה. על כן, נדרשת חלוקה מחדש של העושר ואיזון ראוי יותר בין מדינות מפותחות למדינות מתפתחות. טענה נוספת, נוגעת לניצול כוחן של המדינות המפותחות להשתת משטרים כלכליים-גלובליים המשרתים את מטרותיהן. מכאן, שלמצער, יש למנוע ניצול לרעה של מערכת המס הבינלאומית לשימור כוחן של המדינות המפותחות. מן הצד השני, עומד זרם ה-Statism הגורס כי שיקול של חלוקת העושר העולמי מחדש אינו צריך להתוות מדיניות מס בינלאומית. אמנם, על כל מדינות העולם להיות מחויבות לכבודו ולצרכיו הבסיסיים של אדם באשר הוא אדם, ללא תלות בלאומו, אך לא יותר מכך. מכאן, שחובתן של המדינות המפותחות לסייע לתושבי המדינות המתפתחות בעת מצוקה, אך אין מקום לדרישה כללית של העברת העושר אליהן

4.2 שיקולי יעילות כלכלית גלובלית 

שיקולי יעילות כלכלית מהווים נדבך מרכזי בשיקולי המדיניות המתווים את עיצוב שיטת המס על פעילות בינלאומית. היעד העיקרי המנחה שיקולי יעילות אלו הוא הקצאה יעילה של משאבים על מנת להגדיל את הרווחה המצרפית המקומית והגלובלית. בהתאם לתפיסה הכלכלית המסורתית, הקצאת המשאבים תהא היעילה ביותר בתנאים של שוק תחרותי משוכלל, תוך התערבות יד מכוונת מינימאלית. מכאן, שעצם הטלת המס על ידי הריבון מביאה ל”עודף נטל מס”. הטלת המס משפיעה על הקצאת המשאבים על ידי השפעתה על התנהגות והחלטות הפרטים. על כן, השאיפה היא לעצב משטר מס אשר השפעתו על ההתנהגויות תהא מינימלית. ההשפעה על התנהגות הפרטים עשויה להיות ביחס לאופן שבו מחלק הפרט את זמנו בין פנאי לעבודה, לאופן שבו הוא מחלק את הכנסתו בין צריכה לחסכון, וכן, בין היתר, למקום שבו הוא בוחר להשקיע את הונו. ניתן להבין, כי חוסר היעילות הנובע מהטלת מס, גדל ככל שהתנהגות הפרטים “רגישה” יותר להטלת המס (המונח הכלכלי לרגישות זו הוא “גמישות ההתנהגות”), ולכן, ככלל, כלכלני מדיניות ציבורית ממליצים להטיל מס ביחס הפוך לגמישות ההתנהגות. קרי, ככל שהתנהגות גמישה יותר להטלת מס, רצוי להטיל לגביה נטל מס קטן יותר.    

4.2.1 שיקולי מדיניות במניעת כפל מס – מושגי “ניטרליות”

כאמור, הטעם התועלתני העיקרי למניעת כפל מס הוא הגברת ניידות ההון בין מדינות. הכתיבה הענפה בנושאי מדיניות מיסוי בינלאומי מכוונת יהבה בעיקר למושגי “ניטרליות” שהמרכזיים שבהם הם “ניטרליות בייצוא הון”, “ניטרליות בייבוא הון” ו-“ניטרליות לאומית”. מושגי ה”ניטרליות” מתייחסים למצבים שבהם מערכות המיסוי הבינלאומי לא משפיעות על החלטות ההשקעה של פרטים, כך שהון מנותב בין הגבולות הבין-מדינתיים ללא “שיקולים זרים”, עניין המקדם את יעילות הקצאת המשאבים ברמה הגלובלית. ההנחה היא, שקידום היעילות הכלכלית הגלובלית ייטיב גם את מצבה של כל אחת מהמדינות המשתתפות. ודוק, שיטת מס תהיה ניטרלית למשעי, אם כל החלופות העומדות בפני הנישום ימוסו בדיוק באותו האופן. 

ניטרליות בייצוא הון (Capital Export Neutrality, להלן: “CEN“), תכליתה למנוע משיקולי מס להשפיע ולעוות את החלטות המשקיעים בשאלה היכן להשקיע. הטיעון המסורתי אשר תומך בהחלת שיעורי מס אחידים על הכנסות פסיביות (שהן הכנסות הנובעות מהון), בין אם הן הופקו במדינת מושב הנישום ובין אם הן הופקו במדינה זרה, הוא כי גישה זו מקדמת CEN ומגבירה את היעילות הכלכלית ברמה הגלובלית. למעשה, החלת משטר מיסוי “פרסונלי טהור” (קרי, ללא מיסוי טריטוריאלי) בכל מדינות העולם (או בכל העולם כקהילה אחת), היא האפשרות אשר תקיים ניטרליות מלאה בייצוא הון. ברי, שמתן סמכות מיסוי בינלאומי למדינת התושבות בלבד (או לגוף גלובלי אחד), תחיל על כלל הכנסתו של כל נישום רק מערכת מיסוי אחת, ללא התחשבות במיקום הפקת ההכנסה. 

אמחיש, CEN עוסקת בהחלטת משקיע פלוני – האם להשקיע הונו בהשקעות במדינת מושבו, או בהשקעות במדינה זרה (להלן: “מדינה מארחת“). על מנת ש- CENתתקיים, חבויות המס הקמות לנישום צריכות להיות זהות בגין השקעות שוות במדינת התושבות ובמדינה המארחת. במידה ויקומו לנישום חבויות מס שונות בשתי המדינות, פערי החבות במס ישפיעו על שיקוליו ובחלק מהמקרים יביאו את הנישום לבכר השקעה שאינה יעילה כלכלית בפריזמה הגלובלית בשל שיקולי מס. ובמילים אחרות, החלטת השקעה יעילה כלכלית בפריזמה גלובלית, תהיה זו שבה ההון יפיק תשואה/צמיחה מקסימליים. וזאת, מבלי להידרש לשאלה איזו מדינה או איזה אזרח “יגרפו לכיסם” נתח גדול יותר מתשואה זו.  

טיעון מסורתי זה הוביל את מרבית הכלכלנים לתמוך במיסוי בשיטה הפרסונלית על בסיס עולמי כשיטה האופטימלית לתחום המיסוי הבינלאומי. אך גם במסגרת משטר המיסוי הבינלאומי הנוכחי, ניתן ליצור CEN באמצעות הענקת זיכוי מס מלא במדינת התושבות בגין המס ששולם במדינה המארחת. כך, בסופו של תהליך, הכנסת הנישום תמוסה על פי שיעורי המס של מדינת התושבות בלבד, ללא תלות במקום ההשקעה והפקת ההכנסה. כזכור, ישנם שלושה מנגוננים מקובלים למניעת כפל מס: מנגנון הזיכוי, מנגנון הניכוי ומנגנון הפטור. מאחר שבמסגרת מנגנון הניכוי ומנגנון הפטור שיעורי המס האפקטיבי שמשלם הנישום משתנים בהתאם לשיעורי המס במדינות המארחות השונות, מנגנון הזיכוי הוא המנגנון היעל ביותר לקידום CEN. עם זאת, מרבית מנגנוני הזיכוי הנהוגים כיום מגבילים את גובה הזיכוי לגובה חבות המס במדינת התושבות. על כן, CEN מקודמת באמצעות מנגנון הזיכוי הרווח במדינות העולם, אך אין הוא משיג ניטרליות מלאה בייצוא ההון.  

ניטרליות בייבוא הון (Capital Import Neutrality, להלן: “CIN“) עוסקת בהשפעת מערכת המס על ההון המיובא לתחומי כל מדינה. היא מתקיימת כאשר גובה המס המוטל על השקעות במדינה, לא משתנה בהתאם למדינת תושבות הנישום. ניטרליות מלאה בייבוא הון תתקיים באם כל מדינות העולם ינהיגו משטר מס טריטוריאלי טהור (קרי, ללא מיסוי פרסונלי), ובלבד שמדיניות המס הטריטוריאלית בכל מדינה, לא תבחין בין נישומים תושבים לנישומים זרים. על כן, המנגנון למניעת כפל מס המקדם CIN הוא מנגנון הפטור, במסגרתו הכנסות זרות פטורות במדינת המושב.  ודוק, CIN מתרחשת כאשר חבויות המס הסופיות בגין השקעות שוות של נישום תושב מדינת המקור ושל נישום זר – שוות הן. כאשר היא לא מתקיימת, שיעורי התשואה (לאחר מס) השוליים שרואים שני המשקיעים אינם שווים, ושוב היעילות הכלכלית הגלובלית נפגעת בשל עיוותים שיוצרים שיקולי המס בהקצאת ההון היעילה

ניטרליות נוספת היא “ניטרליות לאומית” אשר מפנה את הזרקור לרווחה המצרפית של מדינה בודדת ולא לרווחה הגלובלית. בהתאם, גישה זו שואפת למקסם את תקבולי המשק הלאומי, אשר ככלל, מורכבים מסך תקבולי המדינה ממסים ותקבולי הרווחים של תושבי המדינה. מכאן מתבקשת מדיניות מיסוי אשר תתמרץ את תושבי המדינה להשקיע במדינה זרה, רק במקרים בהם סך תשלום המס במדינת התושבות והרווח שנותר בידי הנישום המקומי כתוצאה מהשקעה זרה, יעלו על סך התקבולים לעיל כתוצאה מהשקעה מקומית. המנגנון למניעת כפל מס המקדם תוצאה כזו הוא מנגנון הניכוי. במסגרת מנגנון הניכוי, ההשוואה שמבצע הנישום, היא בין רווחיו מהשקעה זרה לאחר תשלום המס הזר לבין רווחיו מהשקעה מקומית לפני תשלום מס. שכן שני מרכיבי רווח אלו, ימוסו באופן זהה במדינת המושב. כך, הנישום נאלץ לשקלל במערכיו שיקוליו את תקבולי המדינה מהמס שהוא משלם ומקודמת הניטרליות הלאומית

בנוסף, ראוי לציין, כי הכתיבה בנושאי מושגי הניטרליות במהלך המאה ה-21, העלתה לדיון מושגי ניטרליות חדשים המתמקדים בבעלות על ההון המושקע. קרי, שאיפה כי המשקיע האופטימלי עבור כל השקעה יהיה זה שמבצע אותה. המושגים שפותחו, והינם שנויים במחלוקת בקרב המלומדים, הם ניטרליות בעלות הון (CON) וניטרליות בעלות לאומית (NON).

באופן צפוי, כתיבה רבה הוקדשה לשאלה, איזו ניטרליות מס עדיפה? במאמרו Globalization, Tax Competition, And The Fiscal Crisis Of The Welfare State” “, פרופסור אבי-יונה מפנה למאמר של Thomas Horst, המדגים מדוע בעולם בו קיימים במדינות שיעורי מס שונים על הכנסה (המצב בעולמנו), בלתי אפשרי להשיג ניטרליות בייצוא הון וניטרליות בייבוא הון בו זמנית. בהמשך, Horst ממחיש איך החלטת מדינה פלונית האם להחיל כללי מיסוי בינלאומי באופן המקדם ניטרליות בייצוא הון או באופן המקדם ניטרליות בייבוא הון, תלויה בגמישות היחסית של ההיצע והביקוש של ההון במדינה. כאשר הביקוש להון קשיח ביחס להיצע ההון הגמיש יותר, המדינה תבכר ניטרליות בייבוא הון על פני ניטרליות בייצוא, ולהיפך. לפיכך, Horst טוען כי מדיניות צודקת תהא כזו שמפשרת ומאזנת בין שתי התופעות לעיל. מתעוררת השאלה, כך לפי פרופסור אבי-יונה, מדוע מרבית הכלכלנים מעדיפים מדיניות של ניטרליות בייצוא הון על פני מדיניות של ניטרליות בייבוא הון? הפרופסור סוקר ומבקר דעות מלומדים וטיעונים רבים, שהוצגו ביחס לסוגיית התחליפיות (Trade of) שבין ניטרליות בייצוא לבין ניטרליות בייבוא הון ומכריע כי לדידו אכן יש להעדיף מדיניות של ניטרליות בייצוא הון. זאת, בעיקר לאור הממצאים הכלכליים המלמדים כי ההנחה הסבירה יותר היא שגמישות הביקוש להון גדולה מגמישות היצע ההון, מצב בו נטען שמדיניות של ניטרליות בייצוא הון מגשימה יעילות כלכלית טובה יותר. יובהר, כי לצד המגמה המבכרת ניטרליות בייצוא הון, יש, כמובן, את אלו אשר מעדיפים ניטרליות בייבוא הון. הפרופסור אף מצביע על כך, שגם מבלי להכריע בשאלה שבנדון, כל התיאוריות והטיעונים שהוצגו מקפלים בתוכם הנחה משתמעת לפיה ניתן לבצע אך ורק פעולות דו-צדדיות בתחום המיסוי הבינלאומי. פרופסור אבי-יונה כופר במידה מה בהנחה משתמעת זו, וטוען כי אין זה בלתי מתקבל על הדעת שכל מדינות ה-OECD (שמהוות מדינות תושבות של כ-85% מהתאגידים הרב-לאומיים בעולם), ישוכנעו לאמץ מדיניות מיסוי בינלאומית מבוססת ניטרליות בייצוא הון במסגרת הסכמה רב-צדדית. בדבריו, כך נראה, מכוון פרופסור אבי-יונה להנהגת מדיניות מס רב-לאומית מבוססת זיקה פרסונלית לגבי השקעות בין-מדינתיות. מדיניות כזו, תבסס ניטרליות בייצוא הון אשר לדידו עדיין מהווה המדיניות המועדפת יותר. ואכן, כפי שיפורט בהמשך, השנים האחרונות מאופיינות בקריאה הולכת וגוברת מצד הקהילה הבינלאומית ואנשי אקדמיה, ליצור “הרמוניזציה” במשטר המס הבינלאומי. 

הדיון אודות הקריאה ליצור “הרמוניזציה” במשטר המס הבינלאומי מוביל לנושא הבא, הוא – שיקולים של “תחרות מסים” או שאיפה ל”הרמוניזציה” במיסוי בינלאומי. 

4.2.2 “הרמוניזציה” בדיני המיסוי הבינלאומי אל מול המצב הקיים של תחרות מסים

בשל התגברות תופעת ניידות ההון בעולם והתחזקותם של תאגידים רב-לאומיים, התגברו אף ההשפעות ההדדיות המתקיימות בין מערכות המיסוי הבינלאומי של מדינות העולם. הריבון הבודד נאלץ לתת משקל לשיקולים תחרותיים אל מול מדינות אחרות המתחרות ביניהן, בין היתר, על משקיעים בינלאומיים ועל אירוחן של חברות רב-לאומיות בתחומן. 

כתיבה ענפה עסקה בתופעת “תחרות המסים”, האם יעילה ומיטיבה היא עם הכלכלה העולמית, אם לאו. מי שמבקש למנוע או להגביל תחרות זו יעדיף האחדת דיני המס במדינות השונות ושאיפה להרמוניזציה גלובלית. כאמור, השנים האחרונות מאופיינות בקריאה הולכת וגוברת מצד ה-OECD ואנשי אקדמיה, ליצור “הרמוניזציה” במשטר המס הבינלאומי. ישנם אף אלו אשר הולכים צעד אחד קדימה, וממליצים על גוף פיסקאלי בינלאומי, בעל סמכות שיפוט כלל-עולמית בענייני מס. הטעמים העיקריים לכך שהקהילה הבינלאומית קוראת להאחדת הדינים והפחתת התחרות, הם: הטיעון שתחרות המסים יוצרת “מרוץ לתחתית” (Race to the Bottom); הטענה שהניטרליות המלאה בייצוא ההון תשפר את הקצאת המשאבים היעילה; הטיעון שתופעת ה”מרוץ לתחתית” מובילה מדינות, “בעל כורחן”, לגביית מס נמוכה מדי ופוגעת ברמה הראויה של המוצרים הציבוריים; וכן, טיעונים המבוססים על שיקולי צדק חלוקתי, כאשר ההנחה היא שהאחדת מערכות המס תאפשר לקדם חלוקה מחדש של העושר העולמי.

מן העבר השני של המתרס, עומדת גישה המבכרת מצב של תחרות מס בינלאומית בשל הטיעונים המסורתיים לעידוד התחרות בשוק משוכלל. יתרה מכך, יש הרואים בדיון הבוחן איזו ניטרליות עדיפה (בייצוא או בייבוא הון) לרווחה הגלובלית, וכן, בשאיפה ליצור “הרמוזיציה” או ריבון גלובלי לענייני מס, משום פנטזיה ללא אחיזה ממשית במציאות. נוסף לספקנות לגבי האפשרות שכל מדינות העולם יגיעו להסכמה, הם גם מעלים ספקות לגבי ההנחה הבסיסית לפיה האחדת סמכויות השיפוט והגברת שיתוף הפעולה בין המדינות, אכן תקדם את הרווחה הגלובלית, ומוסיפים כי אף במקרה של קידום הרווחה הגלובלית קיימת אפשרות ממשית שגידול הרווחה יתחלק באופן שאינו שוויוני בין המדינות המשתתפות. להלן מקצת מדבריה של צילי דגן בספרה “מיסוי בינלאומי”:

“ההתמקדות בניטרליות ביצוא הון ובניטרליות ביבוא הון וזניחת הניטרליות הלאומית משקפות שאיפה מובלעת לקדם את היעילות הגלובלית…אין רע כמובן בעיסוק ברמה הגלובלית…לו היתה בנמצא ממשלה עולמית – ריבון גלובלי – היא היתה מנהיגה מן הסתם מדיניות המקדמת רווחה עולמית כזו ומתחשבת (או לפחות היה ראוי שתתחשב) בנימוקים נורמטיביים של יעילות ושל צדק חלוקתי…אלא שבהיעדר ממשלה גלובלית כזו, נקודת הראות שלנו בתחום המיסוי הבינלאומי שונה לחלוטין…במקום ממשלה ריבונית אחת שריבוני כל המדינות כפופים לה, קיים “שוק של מדינות”… כשחקן תחרותי, אין למדינה בררה אלא לשחק לפי כללי המשחק. עליה לעצב את כללי המיסוי הבינלאומי כך שישרתו את עמדתה התחרותית…האם האינטרסים המדינתיים מחייבים שהמדינות ינקטו במדיניות המקדמת ניטרליות גלובלית? בעיני התומכים בניטרליות, התשובה חיובית. לגישתם, שאלת המיסוי הבינלאומי הינה בעיה קלסית של שיתוף פעולה…גם הפתרון לבעיית שיתוף הפעולה פשוט בעיניהם: על כל מדינה לעשות, לפחות, את חלקה להשגת ניטרליות עולמית כזו…ראשית, איני משוכנעת כלל כי ניטרליות עולמית, אפילו אם תושג, תשיג בהכרח את ההקצאה היעילה ביותר של מקורות ברמה הגלובלית. ייתכן שדווקא היעדר תיאום בין המדינות, שייצור תחרות ביניהן, ישיג את התוצאות היעילות יותר. שנית, גם אם ניטרליות עולמית תגדיל את הרווחה העולמית, סביר להניח שמדינות מסוימות ירוויחו מניטרליות כזו ואחרות יפסידו. לפיכך, גם ההנחה שהגדלת ה”עוגה” העולמית תיטיב עם כל המדינות המשתפות פעולה בהגדלתה הינה מוטעית…בכל מקרה, גם אם נניח כי ניטרליות עולמית אכן תשיג הקצאה אופטימלית של המקורות, תשיא את הרווחה העולמית ותגדיל את הרווחה של כל אחת מן המדינות, הסיכוי שתיאום כזה יושג, ואם יושג, הסיכוי שתיאום כזה ישרוד לאורך זמן הינם קלושים. אם הסיכוי להשגת ניטרליות עולמית כזו קטן כל כך, אין כל הצדקה מיוחדת שמדינה תחתור לקראת השגת ניטרליות כזו באופן חד צדדי…

בעניין זה, ראוי להתייחס למאמר של-Charles Tiebout משנת 1956, “A Pure Theory of Local Expenditures”, המהווה נקודת הפתיחה לניתוח הכלכלי העוסק בתופעת “תחרות המסים”. במאמר עוסק טיבוט בשאלת סיפוק העדפות הציבור ביחס לרמת המוצרים הציבוריים (בהקשר של ממשלה בודדת), וגורס כי המפתח לסיפוק הטעמים של הציבור טמון בהחלת רמות מס קבועות אך שונות במחוזות נפרדים במדינה. כך, מתקבלת התוצאה המיטבית לגבי סיפוק העדפות פרטי הציבור במדינה, כשאזרחי המדינה מתפזרים במחוזותיה השונים בהתאם להעדפתם ביחס לכמות השירותים הציבוריים (“בחירה ברגליים”). אם כן, יישום הניתוח של טיבוט בענייננו (בדרך הפשט), מעלה את המסקנה לפיה מצב של הבדלים במדיניות ובשיעורי מס בין מדינות הוא מצב רצוי והציבור יצביע ברגליו כשיבחר את מקום מושבו. טיעונים כנגד האחדת דיני המיסוי הבינלאומי מטעמים אלו ניתן למצוא גם בקרב אקדמאים בני זמננו. מכל מקום, הניסיון ליישם את הניתוח של טיבוט על השוק הבינלאומי, מחטיא את מטרתו בשל מספר הנחות בעיתיות (ובראשן הנחת ניידות קלה של הפרטים בין המדינות השונות והקשיים ההולכים וגוברים על אפשרויות ההגירה)

5. מוסד קבע – המסגרת הנורמטיבית

אם כן, לאחר סקירה תמציתית של נושאי הרקע של מחקר זה (ובכללם: תיאור תופעת ה-BEPS העולמית; עיקרי הגישות המסורתיות ושיקולי המדיניות במיסוי בינלאומי; וסקירה תיאורטית של השדה המתפתח – משפט וטכנולוגיה), הגיעה העת להתמקד בנושאי המחקר שבנדון. בפרק זה יפורטו בהרחבה הכללים והנורמות העומדים בבסיס המונח “מוסד קבע” (הוא מושא מחקר זה).    

5.1 רקע היסטורי

השימוש במונח “מוסד קבע” בהקשר של סמכויות מיסוי נעשה לראשונה כבר באמצע המאה ה-19 בטריטוריות גרמניות, במטרה למנוע כפל מס בין ישויות מוניציפליות שונות של הממלכה הפרוסית. בדומה להיום, כבר אז, המונח שימש כלי המקנה סמכות מיסוי לישות מוניציפלית פלונית שבשטחה הופקה הכנסה בידי עסק המשויך לישות מוניציפלית אחרת. המונח אף קיבל לראשונה מעמד נורמטיבי חקוק במסגרת קודיפיקציה פרוסית כבר בשנת 1891, ובהמשך נכלל המונח (במשמעות דומה מאוד לזו שהופיעה בקוד הפרוסי) בחוק למניעת כפל-מס של הפדרציה הגרמנית משנת 1909. הגדרת “מוסד קבע” בקודיפיקציה הגרמנית נותרה זהה עד לשנת 1977 אז תוקן החוק, וכללה את הרכיבים המוכרים כיום מאמנות המודל

האמנה למניעת מסי-כפל הראשונה נחתמה כבר בשנת 1889 בין האימפריה האוסטרו-הונגרית לבין הממלכה הפרוסית, וכללה הגדרה למונח “מוסד קבע” בזו הלשון: “A place of business in the host country“. ההגדרה אף מנתה מספר דוגמאות ל”מוסד קבע”, ביניהן: 

A fixed place of business will be a permanent establishment if it provides for the business activities of a foreign enterprise to be carried on in the host country; וכן, “business operations carried on through an agent“. 

כידוע, בשנת  1928 פותח מודל כללי להתמודדות עם מסי-כפל ברמה הגלובלית על ידי וועדות חבר הלאומים, ומאז נרקמה בהדרגה רשת נרחבת של אמנות מס דו-צדדיות, אשר המשיכו את אותה התפיסה ההיסטורית אודות המונח “מוסד קבע”.

5.2 ההגדרה הנוכחית, משמעותה ופרשנותה 

אם כן, כאמור, הכללים שנועדו למנוע מסי-כפל אומצו על ידי מערכות המס במדינות העולם בעיקר באמצעות אמנות למניעת מסי-כפל דו-צדדיות (Bilateral) וקיימים שלושה מודלים מקובלים של אמנות אלו: אמנת המודל של ה-OECD; אמנת המודל האמריקנית; ואמנת המודל של האו”ם (שלושתן יקרו להלן: “אמנות המודל”). לאורך השנים נחתמו אמנות למניעת כפל מס רבות וקיימות כיום למעלה מ-3,000 אמנות מסוג זה

סעיפי 7 של שלושת אמנות המודל קובעים כי: 

“רווחיה של חברה תושבת מדינה מתקשרת יהיו כפופים למס באותה מדינה בלבד, אלא אם כן החברה מנהלת עסקים במדינה האחרת באמצעות מוסד קבע במדינה האחרת”. 

דהיינו, המונח “מוסד קבע” מהווה חריג לכלל הבינלאומי (ההסכמי והמנהגי), לפיו הכנסותיו של תאגיד זר מפעילות עסקית כפופות לדיני המס של מדינת התושבות גרידא. ודוק, רק כאשר תאגיד מקיים פעילות העולה לכדי “מוסד קבע” במדינת המקור, ההכנסה המופקת באמצעות מוסד הקבע כפופה לדיני המס של מדינת המקור, ואילו מדינת התושבות נותרת עם סמכות המיסוי השיורית בלבד. 

על כן, גם בהינתן הכנסה של נישום זר המקיימת זיקה טריטוריאלית לישראל, אם הנישום הזר הוא תושב (לצרכי מס) של מדינה אתה ישראל חתומה על אמנה למניעת מסי-כפל (להלן: “מדינה גומלת”) – ההכנסה לא תחויב במס בישראל (בהתאם לאמנות, הנמצאות במדרג נורמטיבי גבוה יותר מהפקודה בהתאם לסעיף 196 לפקודה). אך זאת, בתנאי שהפעילות של הנישום הזר בישראל לא עולה לכדי “מוסד קבע” אשר מוגדר באמנות. מרבית האמנות שישראל חתומה עליהן מבוססות על תפישה זאת. 

“מוסד קבע” מוגדר בסעיפי (1)5 לאמנות המודל כך: 

מקום עסקים קבוע שבאמצעותו מבוצעים בחלקם או במלואם עסקי המיזם“. 

הגדרה כללית זו זהה בשלושת אמנות המודל, בעוד שכפי שיפורט בהמשך, ישנם הבדלים קטנים וזניחים יחסית בכל הקשור לחזקות והחריגים שכל אחת מהן קובעת לעניין “מוסד קבע”.

בנוסף, פרשנות המונח התפתחה במסגרת חוזרים של ארגון ה-OECD. בהתאם לדברי ההסבר של אמנת המודל של ה-OECD, פעילות של תאגיד זר תיחשב כמתבצעת באמצעות “מוסד קבע” הנובע ממתקן פיזי בהתקיים שלושה תנאים מצטברים כלהלן: 

(1) קיומו של “מקום עסקים” (“a place of business”) במדינה המתקשרת. מקום העסקים עשוי להיות מתקן הכולל בניין, מכונות או ציוד;

(2) מקום העסקים הוא קבוע (“a fixed place”); קרי, על מקום העסקים להיות במיקום מובחן עם מידה מסוימת של קביעות במיקום זה.

(3) ניהול הפעילות העסקית של התאגיד מתבצע באמצעות מקום העסקים הקבוע.הובהר, כי תנאי זה ייבחן על פי המציאות המסחרית ולא על פי הכוונה המקורית. עם זאת, אין הכרח שהעסקים של התאגיד הזר יבוצעו במלואם במסגרת הפעילות העסקית שמהווה “מוסד קבע”.

5.2.1 “מוסד קבע” הנובע ממקום עסקים פיזי – חזקות וחריגים באמנות המודל 

להגדרה הרחבה של “מוסד קבע” באמנות המודל קיימים הבהרות, חזקות וחריגים. סעיפי 5(2) לאמנות המודל מונים מספר מקרים טיפוסיים בהתקיימם קמה חזקה בדבר קיומו של “מוסד קבע”, כלהלן: 

  • מקום ניהול/הנהלה; 
  • סניף;
  • משרד; 
  • בית חרושת; 
  • בית מלאכה; 
  • מכרה, באר נפט או באר גז, מחצבה או כל מקום אחר להפקת משאבי טבע. 

במקרים אלו, עצם קיומו של המתקן הפיזי מעיד על תרומה משמעותית לתהליך הפקת ההכנסה, ועל כן אף מצדיק הענקת סמכות מיסוי למדינת המקור.

לצד זאת, סעיפי 5(4) לאמנות המודל ממעטים מהגדרת “מוסד קבע” רשימה של מקרים המאופיינים כפעולות עזר בלבד לפעילות העיקרית. זאת, על מנת להבהיר כי לא כל זיקה פיזית יוצרת מאליה מוסד קבע לתאגיד הזר, וכי במקרים בהם לזיקה הפיזית אין תרומה משמעותית לתהליך הפקת ההכנסה – אף אין הצדקה להעניק סמכות מיסוי למדינה בה ממוקם המתקן הפיזי. בשונה מהסעיפים שפורטו עד כה, סעיפי 5(4) של אמנות המודל אינם זהים זה לזה, אם כי מהותם דומה. 

סעיפי 5(4) לאמנות המודל של ה-OECD ושל ארצות הברית הינם זהים ומונים את חריגי “מוסד הקבע”, כלהלן: 

  • השימוש במתקנים אך ורק לצורך אחסון, תצוגה או מסירה של טובין או סחורה השייכים לתאגיד; 
  • אחזקת טובין או סחורה השייכים לתאגיד למטרות אחסון, תצוגה או מסירה בלבד; 
  • אחזקת טובין או סחורה השייכים לתאגיד אך ורק לצורך עיבוד על-ידי חברה אחרת; 
  • אחזקת מקום עסקים קבוע אך ורק לצורך רכישת סחורה או טובין או לצורך איסוף מידע עבור התאגיד; 
  • אחזקת מקום עסקים קבוע אך ורק לצורך פעילות הכנה או פעילות נלווית אחרת, עבור התאגיד;
  • אחזקת מקום עסקים קבוע אך ורק לצורך כל שילוב של המטרות המפורטות לעיל, ובלבד שהפעילות הכוללת של מקום העסקים הקבוע הנובעת משילוב זה הנה בעלת אופי של פעילות הכנה או פעילויות נלוות. 

לעומתם, סעיף 5(4) לאמנת המודל של האו”ם, מחריג אמנם מהגדרת “מוסד קבע” את השימוש במתקנים לצורכי אחסון ותצוגה בלבד של טובין או סחורה, אך לא כולל בחריגיו את השימוש במתקנים לשם מסירת טובין או סחורה. קרי, בהתאם לאמנת המודל של האו”ם אחזקת מתקן במדינה מתקשרת לשם מסירה (בלבד) של סחורה או טובין עשוי לעלות לכדי “מוסד קבע”, בעוד שבהתאם לאמנות המודל של ה-OECD ושל ארצות הברית מתקן כזה אינו עולה לכדי “מוסד קבע”. מלבד הבדל זה, סעיף 5(4) לאמנת המודל של האו”ם זהה לאלו של משניה. 

גם סעיף 5(3) שונה במקצת בין שלושת אמנות המודל, ובדומה למקרה בסעיף 5(4), גם במקרה של סעיף 5(3) אמנת המודל של האו”ם מעניקה הגדרה מעט רחבה יותר למונח “מוסד קבע”. בעוד שבאמנות המודל של ה-OECD ושל ארצות הברית סעיף 5(3) קובע כי אתר בניה או פרויקט התקנה במדינה מתקשרת ייחשב למוסד קבע רק אם הוא פעיל למעלה משנים עשר חודשים, באמנת המודל של האו”ם נקבע כי אתר או פרויקט מעין אלו ייחשב למוסד קבע כבר לאחר שישה חודשי פעילות.       

אזכור קצר לכך שהחריגים עכשיו עוברים שינוי והתייחסות רחבה תופיעה בפרק אקשן 7.

5.2.2 “מוסד קבע” – חלופת הסוכן התלוי

בהתאם לסעיף 5(5) לאמנות המודל, סוכן (למעט “סוכן בעל מעמד בלתי-תלוי/עצמאי” המוגדר בסעיף 5[6] לאמנות), הפועל במדינה מתקשרת בשם התאגיד, ייחשב בתנאים מסוימים לכזה המקים “מוסד קבע”, וזאת, גם בהיעדר מקום עסקים פיזי קבוע של התאגיד (להלן: “חלופת הסוכן התלוי”). 

גם בעניין חלופת הסוכן התלוי, ההגדרה הקיימת באמנת המודל של האו”ם רחבה יותר מזו המופיעה באמנות המודל של ה-OECD ושל ארצות הברית. בהתאם לאמנות המודל של ה-OECD ושל ארצות הברית, התנאי המרכזי בהתקיימו סוכן הפועל במדינה מתקשרת בשם התאגיד ייחשב לכזה המקים מוסד קבע של התאגיד הוא – כי לסוכן יש סמכות, אותה הוא מפעיל במהלך עסקיו הרגיל, לחייב את התאגיד מבחינה חוזית. תנאי זה, המופיע בגוף הטקסט של אמנות המודל, הוא הקריטריון המרכזי לבחינת “תלותו” של הסוכן בתאגיד.

לעומת זאת, בהתאם לסעיף 5(5)(b) לאמנת המודל של האו”ם, נוסף על החלופה לפיה סוכן אשר מפעיל במהלך עסקיו הרגילים סמכות לכרות חוזים בשם התאגיד ייחשב לכזה המקים מוסד קבע, קיימת חלופה נוספת לפיה סוכן אשר מחזיק במהלך עסקיו הרגיל סחורה או טובין במדינה המתקשרת, אותם הוא מספק ללקוחות בשם התאגיד – ייחשב לכזה המקים מוסד קבע. 

גם הקריטריונים לעיל, העוסקים בהכרעה האם סוכן אשר פועל במדינה מתקשרת בשם תאגיד ייחשב לכזה המקים מוסד קבע, פותחו ופורשו במסגרת דברי ההסבר וקובץ הפרשנות של ה-OECD. בהתאם לדברי ההסבר, נוסף על התנאי לפיו לסוכן נדרשת סמכות לכרות חוזים בשם התאגיד, תלותו של הסוכן תבחן בהתאם לתלות המשפטית או הכלכלית המתקיימת בפועל בין הסוכן לתאגיד. תלות זו תיבחן בהתאם למאפייני פעילות הסוכן, שהם, בין היתר: מידת הכפיפות של הסוכן להוראות התאגיד; מידת הפיקוח שמפעיל התאגיד לגבי הסוכן; השאלה מי נושא בסיכון העסקי הנובע מפעילות הסוכן (ככל שהתאגיד נושא בסיכון, כך מתחזקת תלותו של הסוכן בתאגיד); השאלה האם לסוכן עיסוקים עצמאיים נוספים להיותו סוכן של התאגיד (ככל שלסוכן עיסוקים נוספים, כך נחלשת מידת תלותו בתאגיד).

כמו כן, הובהר בדברי ההסבר כי מספיק שלסוכן יש סמכות לכרות חוזים המחייבים את התאגיד (אף אם החתימה לא נעשית בשם התאגיד עצמו) על מנת שיחשב לכזה המקים מוסד קבע של התאגיד, וכן, כי סוכן המפעיל סמכות לנהל משא ומתן לשם חתימת חוזה עבור התאגיד ייחשב לכזה המקים מוסד קבע (אף אם החתימה הסופית נעשית על ידי התאגיד ולא על ידי הסוכן עצמו). בנוסף, הובהר כי “סוכן” עשוי להיות אדם, עסק או תאגיד (ללא כל הבחנה ביניהם), וכי חברת-בת תושבת מדינה מתקשרת של תאגיד לא תיחשב מניה וביה לסוכן תלוי המקים מוסד קבע, אלא יש לבחון את מאפייני פעילות חברת הבת ומידת התלות שלה בתאגיד, על פי אותם קריטריונים שהוגדרו לעיל.

ענינו הרואות, כי ההגדרות שבאמנות המודל ל”סוכן” תלוי המקים מוסד קבע עבור תאגיד, הורחבו מעבר לפרשנות הלשונית הישירה, ולמעשה, הן מכוונות לכל אותם מקרים בהם סוכן של תאגיד פועל בשם התאגיד במדינה מתקשרת באופן הכרוך דיו בפעילות השוטפת של התאגיד, עד כי ניתן לראות בו “ידו הארוכה” של התאגיד ובכך להצדיק את סמכות המיסוי של המדינה המתקשרת.       

אזכור קצר לכך שחלופת הסוכן התלוי עוברת כעת שינוי והתייחסות רחבה תופיעה בפרק אקשן 7.

5.3 פרשנות מצמצמת של בית המשפט בעולם למונח “מוסד קבע” – משפט משווה

פרישת פסקי הדין הספורים שהיו. ציון שבישראל אין. ניתוח קצר על כך שעד היום הפרשנות הייתה מצמצמת למדי מלבד פסק דין אחד בספרד אני חושב.

5.4 תחילתו של שינוי גישה מהותי בפרשנות המונח “מוסד קבע”

אזכור והתייחסות לאקשן 7 כמובן שיורחב ב….

שילוב הכתיבה של אבי יונה מ2013 בתיקיית מוסד קבע – מדבר על חוק שעמד מול הסנאט ולא עבר ואז מתייחס למוסד קבע באמנות החל מפסקה אחרונה של העמוד הראשון.

שילוב הכתיבה של אבי יונה מניתוח העליון ווילפר בעמוד 9 – מוסד קבע וירטואלי הוא בלתי נמנע וכו…

כיום, הגדרת “מוסד הקבע” – באמנות המודל השונות ובאמנות הבילטרליות -מושתתת על מספר תנאים מצטברים, שבמרכזם ניהול עסקים במקום קבוע. עם זאת, על רקע התפתחויות טכנולוגיות והפיכת העולם לכפר גלובלי אחד, הגדרת “מוסד הקבע” מציפה בעיות וקשיים. בכך, למעשה, מתממשת ערנותם של מנסחי הדוח משנת 1927.[61] הסיבה לכך היא שההנחות העומדות בבסיס עקרון “מוסד הקבע” כיום משקפות זירות מסחר מיושנות אשר היו רלוונטיות למציאות כלכלית שונה. כך לדוגמה, פעילויות עסקיות שבבסיסן קניין רוחני ומסחר מקוון לאו דווקא עונות על ההגדרות הקיימות, על אף שבפועל הן פעילויות עסקיות משמעותיות. בנוסף, פעילויות שהן בגדר הכנה או סיוע לתאגיד הזר עשויות להוות מרכיב משמעותי בתהליך הייצור, אך הן לא תיכללנה במסגרת “מוסד קבע”. מצבים מעין אלו יכולים לעורר שתי בעיות: האחת היא אי-ייחוס ההכנסה למדינה שבגבולותיה מופקת הפעילות העסקית מפאת אי-התאמת הגדרת “מוסד הקבע” למציאות הכלכלית; השנייה היא הקושי לאתר בקלות ובמדויק את מקום הפקת ההכנסה.[62]

 

כפועל יוצא, תאגידים זרים יכולים כיום לקיים פעילות עסקית במדינות שונות, מבלי שפעילות זו תוגדר כ”מוסד קבע”. ממציאות זו נפגעות המדינות אשר בהן מתרחשת פעילות זו שאינה עולה כדי “מוסד קבע”, שאז הן אינן זוכות למסות את מרכיב ההכנסה שלו תורמות החברות המקומיות או הסניפים שפועלים בגבולותיהן.[63]


[61]    Arthur J. Cockfield, “Reforming the Permanent Establishment Principle Through a Quantitative

Economic Presence Test, 38 Can. Bus. L. J. 400 (2003); Robert Couzin, The OECD Project”:”Transfer Pricing Meets Permanent Establishment”, 53 Canadian Tax J. 401 (2005); Benjamin Hoffart, “Permanent Establishment in the Digital Age: Improving and Stimulating Debate through and access to Markets Proxy Approach”, 6 NW. J. Tech. & Intell. Prop.106 (2007); Charles E. McLure Jr., Alternatives to the Concept of Permanent Establishment, 6 Report of Proceedings of the First World War Conference: Taxes without Borders 1 (2000).

[62].     נוב, לעיל ה”ש 57, בעמ’ 324.

נוסף על כך, על פי התפיסה כיום, אין באפשרותו של אתר אינטרנט ליצור “מוסד קבע” במדינה מסוימת, אלא אם כן באותה המדינה מצויים השרתים של החברה שמפעילה את אתר האינטרנט.[68] נבהיר, כי גם הימצאות שרתים במדינה מסוימת אינה מקימה מאליה “מוסד קבע”. על השרת להיות קבוע ולהוות חלק מפעילות עסקית ממשית.[69]


[68].    Are the Current Treaty Rules for Taxing Business Profit Appropriate for E-Commerce? Final Report – OECD 7, 21-22 (2003); Committee on Fiscal Affairs Clarification on the Application of the Permanent Establishment Definition in E-Commerce: Changes to the Commentary on the Model Tax Convention on Article 5, OECD Committee on Fiscal Affairs para. 42.2-42.3 (2000).

[69].    Committee on Fiscal Affairs Clarification on the Application of the Permanent Establishment Definition in E-Commerce: Changes to the Commentary on the Model Tax Convention on Article 5, OECD Committee on Fiscal Affairs para. 14, 42.4 (2000).

גישת ה-OECD, הדוגלת בהחלת עקרון “מוסד הקבע” המסורתי על המסחר המקוון, נובעת מהרצון לשמור על ניטרליות מִסית. במילים אחרות, בכוונת ה-OECDלהנהיג מדיניות אשר לא תעדיף אופן מסחר אחד על השני.[70] מנגד, יש הסוברים כי הגיעה העת להחליף את הגדרות “מוסד הקבע” האנכרוניסטיות בהגדרות התואמות את אופן המסחר המקוון על מאפייניו הייחודיים,[71] מכיוון ששימור הכללים המסורתיים והחלתם על מסחר מקוון עלול להוביל למניפולציות מיסיות.[72] כך לדוגמה, התפיסה לפיה מקום הימצאות השרת הוא מקום “מוסד קבע” עשויה להוביל את הנישום להציב את השרת במדינה שבה שיעורי המס נמוכים, וכך להתחמק ממס באופן פשוט למדי.[73]


[71].        Charles E. McLure, “Taxation of Electronic Commerce: Economic Objectives, Technological

Constraints, and Tax Law”, 52 Tax L. Rev. 269, 417-418 (1997).

[72].     Reuven S. Avi-Yonah, “International Taxation of Electronic Commerce”, 52 Tax L. Rev. 507-516 (1997).

התפתחויות וקריאות לשינוי

בתגובה לקשיים האמורים, ה-OECDוארצות-הברית פועלים בשנים האחרונותלהרחבת הגדרת “מוסד הקבע” ולהתאמתה למציאות הכלכלית.[78] ההרחבה אמורה לכלול בגדרי “מוסד הקבע”, בין היתר, פעילויות הכנה וסיוע למכירה, וכן קביעה כי סוכנים הפועלים במדינות שונות יוצרים “מוסד קבע”. הצעה נוספתשנדונה ב-OECD בימים אלה במסגרת תכנית ה-BEPS מבקשת לגבש הגדרה למוסד קבע ביחס לפעילות דיגיטלית,[79]ובכלל זה הכרה ב”מוסד קבע” וירטואלי (virtual permanent establishment). הגדרה זו נחלקת לשלוש קבוצות: מקום עסקים קבוע של “מוסד קבע” וירטואלי (virtual fixed place of business PE);סוכן וירטואלי (virtual agency PE); ונוכחות עסקית באתר (onsite business presence PE).[80] הצעה אחרת מבקשת להטיל מס במקור על תשלומים המשתלמים לתושב מדינה זרה בעבור מוצרים או שירותים דיגיטליים שסיפק לתושבי מדינה מסוימת. הצעה זו נועדה לתת מענה לחשש שמא תאגיד זר ינהל פעילות כלכלית משמעותית בגבולות מדינה מסוימת, אולם לא יהיה חייב במס. זאת על רקע ההגדרה הנוכחית ל”מוסד קבע”, אשר מתקשה להטיל חבות במס כאשר הפעילות נעדרת נוכחות פיזית.[81]


[78].     BEPS Action 7: Preventing the Artificial Avoidance of PE Status, Public Discussion Draft 9-10 (2015). שם נכתב כך:

“The BEPS Report and the Action Plan recognise that the current definition of permanent establishment must be changed in order to address BEPS strategies. The Action Plan also recognises that in the changing international tax environment, a number of countries have expressed a concern about how international standards on which bilateral tax treaties are based allocate taxing rights between source and residence States.”

[79].     BEPS Action 1: Address the Tax Challenges of the Digital Economy, Public Discussion Draft 65-66, 74 (2014). הצעה זו מבקשת לבסס את המבחן לייחוס הכנסה למדינה מסוימת על “נוכחות דיגיטלית משמעותית”. מנסחי ההצעה הציגו מספר דוגמאות אשר יענו על מבחן הנוכחות הדיגיטלית, ביניהן מספר משמעותי של חוזים לאספקת מוצרים או שירותים דיגיטליים אשר נחתמו מרחוק בין תאגיד זר ללקוח תושב המדינה החייב במס;סחורות או שירותים של התאגיד הזר הנצרכים באופן נרחב במדינה מסוימת; התחייבויות כספיות משמעותיות של הלקוח לתאגיד הזר הנובע מאספקת שירותים או מוצרים אשר מהווים את לב העסקים של התאגיד הזר; או סניף של התאגיד הזר במדינה מסוימת העוסק בשיווק או בייעוץ ללקוחות המדינה החייבים במס. על פי דוגמה אחרת, הנוכחות הדיגיטלית המשמעותית תתקיים כאשר התאגיד הזר מנהל את עסקיו במדינה מסוימת תוך שימוש בנתונים אישיים שהושגו על ידי מעקב שוטף אחר משתמשי האינטרנט במדינה זו.

[80].     BEPS Action 1: Address the Tax Challenges of the Digital Economy, Public Discussion Draft 66 (2014).

[81].     שם בעמ’ 67-66.

ההצעות שנדונו במסגרת התכניות השונות נועדו להרחיב את קשת המקרים שבהם יהיה ניתן למסות את רווחי “מוסד הקבע” במדינות שאינן מדינת תושבות התאגיד הזר.[82] עם זאת, יוזמה זו טרם קרמה עור וגידים.[83] ייתכן כי האינטרסים המנוגדים של ה-OECDושל ארצות-הברית כמדינות מפותחות מעכב את השינוי המיוחל.


[82].     ICC comments on “Revised proposals concerning the interpretation and application of Article 5 (Permanent Establishment) ICC Commission on Taxation 1, 4-5 (2013). מעבר לכך, יש לציין כי הכרה בפעילות מסוימת היוצרת “מוסד קבע” באותה מדינה, איננה פתרון סופי, מכיוון שעל מנת למסות את ההכנסה במדינה שבה מצוי מוסד הקבע יש לתת מענה לבעיית כימות ההכנסה שנוצרה במוסד הקבע ביחס לכלל רווחי אשכול החברות הרב-לאומי.

[83].     BEPS Action 1: Address the Tax Challenges of the Digital Economy, Public Discussion Draft 49, 63 (2014). שם, נכתב, כי שינויים מוצעים להגדרת “מוסד הקבע” יימסרו בספטמבר 2015.

6. המסגרת הנורמטיבית בישראל

לכתוב את המסגרת בפשטות. להוסיף התייחסות לסעיף 196 והיחס והאופן בו הדין הבינלאומי והפקודה עובדים. לתת ביטוי לעמדת הרשות, לציין מה היה עד חוזר הכלכלה הדיגיטלית ולציין שהוא יפורט בהרחבה ב…, אולי לתת כדוגמה איזה החלטת מיסוי או חוזרי רשות ישנים יותר. לבדוק שוב פסיקות בארץ בעניין…

6.1 תחולה לגבי הכנסת תאגיד זר שהופקה או נצמחה בישראל

סעיף 2 רישא לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: הפקודה), מחיל חבות מס בישראל, כדלקמן: “מס הכנסה יהא משתלם… על הכנסתו של אדם תושב ישראל שהופקה או שנצמחה בישראל או מחוץ לישראל ועל הכנסתו של אדם תושב חוץ שהופקה או שנצמחה בישראל ” (הדגשות לא במקור). “אדם” מוגדר בסעיף 1 לפקודת מס הכנסה כלהלן: “‘אדם’ – לרבות חברה וחבר בני-אדם, כהגדרתם בסעיף זה“. יוצא אפוא, כי הכנסותיו העסקיות של תאגיד זר ממתן שירותים וממכירת טובין חייבות במס חברות בישראל אם הן הופקו בישראל. 

6.2 קביעת מקום הפקת ההכנסה

הסעיף המרכזי אשר מגדיר אימתי הכנסה הופקה או נצמחה בישראל, הוא סעיף 4א לפקודת מס הכנסה אשר מפרט “כללי מקור” סטטוטוריים. הסעיף מפרט כללי מקור לסוגי הכנסות שונות בהתאם למקורות ההכנסה המפורטים בסעיף 2. כאשר הפירמה הזרה היא תושבת “מדינה גומלת” (דהיינו מדינה החתומה עם ישראל באמנה למניעת מסי כפל), יחול מס בישראל רק כאשר פעילות המיזם הזר בישראל מגיעה לכדי “מוסד קבע” כהגדרתו באמנות למניעת כפל מס, גם אם הכנסתה נחשבת כמופקת בישראל בהתאם לסעיפים 2 -ו4א לפקודה. על כן, הגדרת “מוסד קבע” מהווה סוגיה מכרעת בכל הנוגע לקביעת המדינה בה ימוסו הכנסות של חברות רב-לאומיות רבות הפועלות במרחב האינטרנט והן תושבות של מדינה גומלת. 

7. התפתחויות המצב המשפטי בזירה הבינלאומית

פסקת קישור מקריאה רציפה

לפיכך, נדרשים אינדיקטורים חדשים לנוכחות כלכלית משמעותית על מנת לבסס זכויות מיסוי ביחס למודלים העסקיים של תאגידי הכלכלה הדיגיטלית.

7.1 משטר מס בינלאומי בכלכלה גלובלית ובמרחב הדיגיטלי 

7.1.1 פרויקט ה-BEPS – כללי

פרויקט ה-BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) שהוזכר לעיל, הוקם בשנת 2013 ביוזמת פורום G-20 וארגון ה-OECD. מטרתו כאמור היא מאבק בתכנוני המס אשר התפתחו על רקע תהליכי הגלובליזציה והתרחבות הכלכלה הדיגיטלית. במסגרת הפרויקט פורסמו בחודש אוקטובר 2015, 15 מסמכי “תכנית פעולה” (Action Plan), אשר נועדו להעניק לממשלות כלים להתמודדות עם תכנוני המס הבינלאומיים. על פי פרסומי ארגון ה-OECD, תכניות הפעולה יסייעו למדינות להבטיח שהרווחים ימוסו במקום בו מתרחשת הפעילות הכלכלית של התאגיד ובו נוצר הערך, ותעניק לעסקים ודאות גדולה יותר כתוצאה מצמצום מחלוקות בנושאי מיסוי בינלאומי. תכניות הפעולה עוסקות במגוון אתגרי הכלכלה הגלובלית, וכן, הכלכלה הדיגיטלית, לרבות”קניית” אמנות והימנעות מלאכותית ממעמד “מוסד קבע”. בדברי ההסבר שלוו לפרסומם של תכניות הפעולה הסופיות, הובהר כי תכניות הפעולה נועדו להוות סטנדרט בינלאומי חדש, והודגש כי יותר מ-60 המדינות שהשתתפו בקבוצות העבודה מחויבות לחבילה כוללת זו וליישומה. לבסוף, נקבעה מסגרת זמנים על פיה תבנה תכנית עבודה במהלך שנת 2016 עם צפייה לסיום העבודה בשנת 2020. המטרות של 15 תכניות הפעולה לעיל מכוונות לשלושה אדנים מרכזיים: 

(1) יצירת קוהרנטיות (רציפות ועקביות) בדיני המס המקומיים המשפיעים על פעילויות בינלאומיות; 

(2) חיזוק דרישת ה”מהותיות” בכללים הבינלאומיים הקיימים, כך שמיסוי יתרחש במקום בו הפעילות הכלכלית מתרחשת ובמקום בו נוצר הערך;

 (3) שיפור השקיפות והוודאות עבור עסקים שאינם לוקחים חלק בתכנוני מס אגרסיביים.

במסגרת אמצעי ה-BEPS הכלולים ב-15 תכניות הפעולה, ישנם סטנדרטים מינימאליים חדשים, לצד עדכון והתאמה של סטנדרטים בינלאומיים קיימים (במיוחד לגבי הסטנדרטים הקיימים באמנות המס הדו-צדדיות והסטנדרטים הקיימים בנושא מחירי העברה). האמצעים החדשים אף מבנים גישות משותפות, ובכך, מאפשרים התכנסות של דיני המס הבינלאומיים תוך עיצוב פרקטיקות רצויות. זאת במיוחד, בנושא של הסדרי אי-התאמה היברידיים וניכוי הוצאות מימון, לגביהם קיימת ציפייה שכללי המדינות יתכנסו אלו אל אלו עם חלוף הזמן. הסטנדרטים המינימאליים החדשים הינם כללים מחייבים, אשר עוצבו וכוונו לאותם מקרים בהם אי נקיטת פעולה של מדינה פלונית תיצור זליגה שלילית (negative spillovers) למדינות אחרות, לרבות השפעות שליליות הנוגעות לתחרותיות מס לא הוגנת. 

אציין, כי במסגרת פרסומי ה-OECD וה-BEPS של השנים האחרונות, ניתן לזהות שינוי גישה משמעותי לגבי האופן בו רצוי להתמודד עם שינויי העת החדשה. בעוד שבעבר רווחה בקהילה הבינלאומית גישה השואפת להתאים את הכללים הקיימים לשינויי המציאות, כעת מסתמנת גישה המבכרת פיתוח כלים חדשים ויעודיים לכלכלה הדיגיטלית . אחד הסממנים הבולטים של שינוי גישה זו, היא ההצעה לפתח זיקת מיסוי חדשה וייעודית למרחב הדיגיטלי על בסיס “נוכחות כלכלית משמעותית” (Significant Economic Presence), או לחלופין, על בסיס “נוכחות דיגיטלית משמעותית” (Significant Digital Presence). כך לדוגמה, בטיוטת דו”ח ה-OECD בנושא “הכלכלה הדיגיטלית ואתגרי המס שלה” שפורסם בשנת 2014 והתייחס לפרויקט ה- BEPS, הוצע

“Creation of a new taxable nexus based on “significant digital presence” in a country, rather than physical presence in that country, for businesses that engage in “fully dematerialized digital services.” A number of elements for these concepts are proposed. For example, a business could have a “significant digital presence” in a country where its digital products or services are widely used, or where the business does a significant business in the country using personal data obtained by the regular and systematic monitoring of Internet users in that country;”

באשר להגדרת “מוסד קבע” הוצע בטיוטת דו”ח ה-OECD לעיל כלהלן:

“Creation of a “virtual PE” in a country by having a server located in that country (“virtual fixed place of business PE”), habitual conclusion of contracts through technological means with persons located in that country (“virtual agency PE”) or economic presence in that country in circumstances in which the business provides on-site services or other business interface at the customer’s location (“on-site business presence PE”)”;

כאמור, לאור קוצר היריעה, אין בכוונת מחקר זה לעסוק בקריאות אלו של הקהילה הבינלאומית לפתח זיקת מיסוי חדשה אשר תבוסס על נוכחות דיגיטלית וכלכלית במדינה, וכן, לפתח מושגי “מוסד קבע” חדשים ומותאמים למרחב הדיגיטלי. 

7.12.1 פרויקט ה-BEPS – תחילת תהליך היישום

בשלושת השנים שחלפו מאז פרסום חבילת תכניות הפעולה של הפרויקט (2015-2018) ניתן לזהות תהליך משמעותי אל עבר יישום הכלים שפורסמו. אחד הצעדים המשמעותיים ביותר בהקשר זה הוא החתימה של מדינות רבות על אמנה רב-צדדית ליישום האמצעים למניעת BEPS בהקשר של אמנות המס (Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent BEPS, להלן: “MLI” או “האמנה הרב-צדדית”). בהתאם לפרסומי הפרויקט, ביום 24.11.16 מעל למאה רשויות שיפוט השלימו את המשא ומתן בעניין האמנה הרב-צדדית, וסוכם כי ה-MLI יחול על 75 תחומי שיפוט כבר החל מיום 1.7.18. תחומי שיפוט אלו כוללים טריטוריות מכל היבשות וכל רמות הפיתוח. 

בואר כי המספר העצום של אמנות המס הדו-צדדיות ברחבי העולם, הופך את מלאכת העדכון של רשת רחבה זו למשימה כמעט בלתי אפשרית וכי ה-MLI נועד לפתור בעיה זו. ה-MLI, כך נטען, מעניק למדינות החותמות עליו פתרונות קונקרטיים לסגירת הפערים והפרצות הקיימים בכללי המס הבינלאומיים, על ידי הטמעה מהירה של המסקנות וההמלצות של פרויקט ה-BEPS ברשת אמנות המס הדו-צדדיות ברחבי העולם. כך למעשה, ה-MLI משנה ומתאים את היישום של אלפי אמנות המס הדו-צדדיות, מטמיע את הסטנדרטים המינימליים שסוכמו למניעת “קניית אמנות”, ומשפר את מנגנוני פתרון הסכסוכים הקיימים באמנות המסורתיות. כל זאת, תוך מתן גמישות מספקת להתאמת הסטנדרטים לאמנות המס הספציפיות למיניהן. יצוין, כי במסגרת זו, ה-MLI מטפל אף בשינויים ובהתאמות שהומלצו להגדרת “מוסד קבע” באמנות המס המסורתיות. 

להלן דבריו של מזכ”ל ה-OECD, Angel Gurría, באחד ממעמדי החתימה על האמנה מיום 7.6.17:

“The signing of this multilateral convention marks a turning point in tax treaty history…We are moving towards rapid implementation of the far-reaching reforms agreed under the BEPS Project in more than 1,100 tax treaties worldwide, and radically transforming the way that tax treaties are modified. Beyond saving signatories from the burden of re-negotiating these treaties bilaterally, the new convention will result in more certainty and predictability for businesses, and a better functioning international tax system for the benefit of our citizens. Today’s signing also shows that when the international community comes together there is no issue or challenge we cannot effectively tackle.”

מדינות וסמכויות שיפוט נוספות מצטרפות לאמנה הרב-צדדית באופן הדרגתי. כך לדוגמה, דווח כי ביום 7.6.17 (היום בו גם ישראל חתמה על ה-MLI) ולאחר מכן ביום 24.1.18, שרים ופקידים בכירים ממדינות נוספות חתמו או הביעו רשמית את כוונתם לחתום על האמנה הרב-צדדית החדשנית. ישראל בחרה להחיל את ה-MLI  על כל אמנות המס הקיימות שלה, וכן על שתי אמנות שנחתמו בראשי תיבות (ארמניה ואזרבייג’ן) שאינן כוללות את הוראות ה-MLI. לאחר החתימה החלו המדינות בהליכי האשרור הפנימיים שלהן לאשרור האמנה הרב-לאומית.

צעד משמעותי נוסף בו נקט הפרויקט הוא הקמת מוסד המרכז את תהליך היישום של אמצעי ה-BEPS בשם “Inclusive-Framework on BEPS (IF)” (להלן: “ה-IF”). מתוך הכרה באופי הגלובלי כל כך של נושאי ה-BEPS, הפרויקט הגיע לכלל מסקנה כי ראוי שהמוסד שיקום יכלול מדינות ותחומי שיפוט רבים ככל הניתן וכי עבודתם תיעשה על בסיס שווה. בהתאם, ה-IF הוטמע בעבודת הוועדה לענייני כספים של ה-OECD (Committee on Fiscal Affairs, להלן: “CFA”), כך שהוא עושה שימוש במנגנון זה המבוסס על קונצנזוס לפיו לכל החברים יש אותן זכויות. ה-IF החל פעילותו בחודש יוני 2016 אז מנה 82 מדינות ותחומי שיפוט משתתפים, ונכון לחודש יוני 2018 ה-IF כבר כולל 124 מדינות ותחומי שיפוט משתתפים (ישראל היא חברה משתתפת ב-IF), וכן שישה ארגונים בינלאומיים ואזוריים המשמשים משקיפים

תפקידי ה-IF הוגדרו כלהלן:

  1. סיום העבודה הטכנית שנותרה להתמודדות עם אתגרי ה-BEPS, לרבות ביחס לאתגרי המיסוי הבינלאומי בכלכלה הדיגיטלית;
  2. הבטחת היישום של הסטנדרטים המינימאליים שנקבעו באמצעות תהליך ביקורת עמיתים;
  3. איסוף מידע לשם מדידה ופיקוח של היבטי היישום הנוספים (מעבר לסטנדרטים המינימאליים), ובמיוחד לגבי אתגרי המיסוי הבינלאומי בכלכלה הדיגיטלית (תכנית פעולה מס’ 1) ולגבי מדידת וניטור BEPS (תכנית פעולה מס’ 11);

תמיכה במדינות ובתחומי השיפוט בעניין יישום אמצעי ה-BEPS בשיטות המשפט שלהם, לרבות באמצעות הענקת הנחיות נוספות על הסטנדרטים שנקבעו, וכן באמצעות תמיכה דו-צדדית ישירה ופיתוח כישורים אזוריים (Regional Capacity Building).        

ואולם, אף שניתן לזהות התקדמות משמעותית לקראת יישום, בדו”ח ההתקדמות שפרסם הפרויקט לגבי התקופה שבין יולי 2017 ליוני 2018, צוין כי לצד ההתקדמות הרבה שחלה בפרויקט במהלך תקופה זו, יישום אמצעי ה-BEPS נמצא עדיין בשלב מוקדם וטרם ניתן להצביע על תוצאות מוחשיות. לאור הבעיה בה הכיר הפרויקט כבר במסגרת תכנית-פעולה מס’ 11 (מדידה ומעקב אחר BEPS), לפיה אתגר גדול של הערכת ההשפעה של אמצעי ה-BEPS הוא מחסור של נתונים רלוונטיים ומגבלות משמעותיות על מקורות מידע קיימים – כצעד לקראת מענה לאתגר זה, פותחה בתקופה הרלוונטית (7/17-6/18) סדרה חדשה של תהליכי איסוף נתונים וכלי אנליזה נלווים אשר נכנסים כעת ליישום. עם זאת, הובהר כי פרויקט ה-BEPS הגדיר יעדים שאפתניים, הן מבחינת המסגרת החקיקתית והן מבחינת שיתוף הפעולה המנהלי הנדרש להם. על אף העובדה שתכניות הפעולה של הפרויקט פותחו והוסכמו בפרק זמן קצר למדי (כשנתיים), יישום המדיניות שהוסכמה והחדרתה לפרקטיקה המשפטית-כלכלית – דורשים זמן. גיבוש חקיקה עשוי להיות תהליך ארוך, וגם לאחר שחוקקה, קיימת בדרך כלל תקופת היערכות עד שהחקיקה נכנסת לתוקף. כמו כן, רשויות המס השונות צריכות להתאים את הנהלים שלהן ולפתח הוראות ביצוע וחוזרי הסברה בהתאם. הנישומים ובעלי עניין אחרים, צריכים להבין מה הדרישות והכללים החדשים וכיצד הם משפיעים על הפעילות העסקית. 

כמו כן, בין היתר, הדו”ח לעיל מתייחס למקומן של המדינות המתפתחות בפרויקט הגלובלי. נטען כי לפרויקט ה-BEPS יש חשיבות רבה למדינות מתפתחות, בשל ההסתמכות המשמעותית שלהן על מסי חברות (בעיקר חברות רב-לאומיות). על כן, מעורבות המדינות המתפתחות בהסדרת כללי המס הבינלאומיים החדשים חשובה ביתר שאת, ויש לוודא שהן יקבלו תמיכה בינלאומית אשר תענה על הצרכים הספציפיים שלהן. בהקשר זה, צוין כי מדינות מתפתחות משתתפות בעבודת הפרויקט מתחילתו, וכי יותר משמונים מדינות מתפתחות וכלכלות אחרות שאינן מדינות חברות בארגון ה-OECD דנות באתגרי ה-BEPS, תוך השתתפות פעילה וישירה במסגרת עבודת ה-BEPS, אליה מצטרפות כל העת מדינות מתפתחות נוספות. עוד צוין, כי בתקופה הרלוונטית (7.17-6.18) הייתה התקדמות משמעותית בכל הנוגע לשיתוף הפעולה עם מדינות מתפתחות, וכי נעשים כל המאמצים על מנת להבטיח שלמדינות אלו יהיו הכלים והמשאבים ליישום חבילת ה-BEPS ולהפקת תועלת מהטווח הגלובלי שלה. במסגרת זו, בחודש פברואר 2018, התקיים בניו-יורק הכנס העולמי הראשון של הפלטפורמה לשיתוף פעולה בענייני מס (Platform for Collaboration on Tax, להלן: “PCT”), בו נציגי מדינות רבות הסכימו על תכנית עבודה שאפתנית הכוללת עבודות מתואמות של קרן המטבע הבינלאומית IMF)), ה-OECD, האו”ם והבנק העולמי. תכנית עבודה זו כוללת, בין היתר, המשך פיתוח “ארגזי-כלים” ליישום אמצעי ה-BEPS הנוגעים וחשובים במיוחד למדינות המתפתחות

יצוין שקיימת לא מעט ביקורת בספרות המשפטית על פרויקט הבפס בהקשר זה וישנם חוקרים המטילים ספק רק בכך שהבפס (אשר יוסד ומונהג על ידי המדינות המפותחות) אכן יטיב עם מדינות מתפתחות. נוכח ביקורות אלו, ניתן לזהות מגמה ברורה לפיה הפרויקט מקדיש מאמצים לשינוי תפיסה זו ושכנוע כי אכן מדובר בתהליך אשר יטיב גם עם הצד “החלש” של העולם. ניתן לזהות זאת בטענות הדוח שהוצג לעיל, אך גם בפרסומים נוספים רבים של הפרויקט. כך לדוגמה, בכרזה (flyer) שפרסם הפרויקט בחודש יולי 2018 ומופיעה באתר האינטרנט שלו תחת הכותרת “BEPS in a nutshell”, הנושא מוזכר כבר בפסקה הראשונה המתמצת את הפרויקט, כלהלן:

Domestic tax base erosion and profit shifting (BEPS) due to multinational enterprises exploiting gaps and mismatches between different countries’ tax systems affects all countries. Developing countries’ higher reliance on corporate income tax means they suffer from BEPS disproportionately” (הדגשות הוספו)

וכן כי:

      “Following the release of the BEPS package in October 2015, G20 Leaders urged its timely implementation and called on the OECD to develop a more inclusive framework with the involvement of interested non-G20 countries and jurisdictions, including developing economies.

ולבסוף צורף לפלייר גרף זה:

73התפתחויות בינלאומיות בהמשך לפרויקט ה-BEPS

בהמשך לעבודת הפרויקט, במהלך השנים 2016-2017, האיחוד האירופי פרסם חבילה של אמצעים אותם הוא אימץ לשם התמודדות עם תופעת ההימנעות ממס (Anti tax avoidance package, להלן: “חבילת האמצעים האנטי-תכנוניים האירופית”).  פיתוח האמצעים שאומצו התבסס על המלצות פרויקט ה-BEPS והם כוללים, בין היתר: 

  1. מסמך דברי הסבר לחבילת האמצעים האירופית (בו פורטו בעיקר הסיבות הפוליטיות והכלכליות העומדות בבסיס חבילת האמצעים);
  2. דירקטיבה לסיכול הימנעויות-מס (Anti tax avoidance directive) אשר קובעת שורה של אמצעי-נגד לתכנוני מס אגרסיביים אשר מחייבים משפטית את חברי האיחוד;
  3. המלצת הוועדה האירופית על דרכי היישום של אמצעי-נגד השימוש לרעה באמנות מס (Commission recommendation on the implementation of measures against tax treaty abuse), המספקת ייעוץ למדינות החברות בנוגע לחיזוק אמנות המס שלהן כנגד ניצולן על ידי תכנוני מס אגרסיביים, באופן התואם את חוקי האיחוד האירופי;
  4. תיקון הדירקטיבה האירופית הקיימת בדבר “חילופי מידע אוטומטיים בתחום המיסוי” (Directive 2011/16/EU as regards mandatory automatic exchange of information in the field of taxation), כך שהיא תחול באופן ממוקד יותר על חברות רב-לאומיות ותאפשר למדינות החברות לאתר ולמנוע תכנוני מס אגרסיביים של תאגידים אלו באופן יעיל יותר;
  5. מסמך המלצה לפרלמנט והנציבות האירופים בדבר הגברת התיאום של חברות האיחוד בעניין פעולות ההתמודדות שלהן עם סיכונים חיצוניים בדמות הימנעויות-מס, וקידום ממשל תקין של מס בינלאומי. 

בואר בדברי ההסבר המלווים לחבילת האמצעים האירופית, כי מטרתה היא חיזוק הכללים למניעת התחמקות ממסי חברות והפיכת תחום מיסוי החברות באירופה להוגן, פשוט ויעיל יותר. באופן ממוקד יותר, הוגדרו שלוש מטרות עיקריות לחבילת האמצעים לעיל: מניעת תכנוני מס אגרסיביים; הגברת שקיפות מידע; ויצירת סביבה עסקית הוגנת יותר לקהילייה העסקית באירופה. 

כל זאת, לאור ההפסדים המשמעותיים לקופות הציבוריות של מדינות האיחוד אשר נובעים מתכנוני מס אגרסיביים של תאגידים רב-לאומיים. צוין, כי בין היתר, מצב זה מטיל על משלמי המס האחרים נטל מס כבד יותר, וכן, כי המצב חריף במיוחד נוכח העובדה שהאיחוד האירופי יוצא ממשבר כלכלי, כך שקיים צורך ברור למנוע פרקטיקות מזיקות אלה ולהבטיח כי נטל המס יחולק באופן הוגן. 

עוד הובהר, כי פתרון כולל ומאוחד של האיחוד האירופי יהיה הכלי היעיל ביותר, בעיקר בשל העובדה שהבדלים בכללים האנטי-תכנוניים בין המדינות החברות עשויים ליצור פרצות נוספות עבור מתכנני מס, או להחליש את האפקטיביות של הכללים של מדינות אחרות. בהתאם, הודגש כי חבילת האמצעים האנטי-תכנוניים האירופית, היא יוזמה רחבה של האיחוד האירופי, שמטרתה לטפל בהיבטים שונים של נוהלי הימנעות ממס החברות של האיחוד האירופי בכללותו.

 

7.2 עקרון המס האחד כמשפט בינלאומי מנהגי 

עוד לפני הקמת פרויקט ה-BEPS, פרופסור ראובן ס’ אבי-יונה הקדיש כתיבה נרחבת לביסוס הטענה לפיה תחום המיסוי הבינלאומי התגבש לכדי “משטר מס בינלאומי”, מבחינת המשפט הבינלאומי ההסכמי והמנהגי כאחד. לדידו, משטר המס הבינלאומי מושתת על שני עקרונות יסוד (עקרון המס היחיד [Single tax principle] ועקרון התמורה [Benefits principle], אליהם אתייחס בשורות הבאות). חידוש מרתק נוסף של פרופסור אבי-יונה, הוא שעקרונות אלה התפתחו והגיעו לדרגה של כלל במשפט הבינלאומי המנהגי, ולפיכך הם מחייבים בדין המקומי אלא אם נקבע ההיפך מכך, בהוראה סטטוטורית ברורה.  

הטענה המרכזית לקיומו של משטר מיסוי בינלאומי נעוצה במגמת התכנסות של דיני המס במדינות העולם. זאת, בעיקר לאור הרשת הרחבה של אמנות דו-צדדיות למניעת כפל-מס אשר נוטות להיות דומות זו לזו (משפט בינלאומי הסכמי). בנוסף לאמנות, גם הדינים הפנימיים מתכנסים לסוגי מנגנונים טיפוסיים ודומים, בשל צורך המדינות להתמודד עם בעיות מיסוי דומות. יתרה מכך, מאחר שדיני המס הבינלאומי במדינות השונות באים במגע האחד עם רעהו, מתעוררים אף מקרים בהם ניתן להצביע על השפעה ישירה בין מערכות הדין הפנימיות. לבסוף, האינטרס החזק של מדינות לקחת חלק בכלכלה העולמית, מאלץ אותן לעמוד בסטנדרטים בינלאומיים פיסקאליים ולהתאים את מערכות המס שלהן (משפט בינלאומי מנהגי)

בעניין זה ראוי גם להזכיר את כתיבתו הענפה של פרופסור אריה רייך לעניין תהליך ה”יורידיזציה” של יחסי המסחר והכלכלה הבינלאומיים ובכללם מדיניות מסים. פרופסור רייך מצביע על תהליך “משטור” בתחום היחסים הבינלאומיים בכללותם, לאור תהליכי הגלובליזציה וההתפתחות הטכנולוגית המואצת..

במסגרת המחקר המוצע אצא מהנחת מוצא לפיה אכן קיים משטר מס בינלאומי. תחת הנחה זו, ניתן לאפיין משטר זה בשני עקרונות היסוד שהציע פרופסור אב-יונה – עקרון המס היחיד הקובע כי ראוי שעל הכנסה המופקת מפעילות בינלאומית יוטל מס פעם אחת (לא יותר ואף לא פחות מכך), ועקרון התמורה אשר מסדיר את חלוקת סמכות המיסוי בין המדינות הרלוונטיות. ודוק, הכוונה בהטלת מס אחד על הכנסה מפעילות בינלאומית, היא ששיעור המס האפקטיבי אשר יוטל על ההכנסה, יהיה בטווח שבין שיעורי המס של שתי המדינות הרלוונטיות. כך מתקיים עקרון המס היחיד במלאו – לא יותר ולא פחות ממס אחד בגין הכנסה מפעילות בינלאומית. 

 7.3 הגמשת סודיות בנקאית והגברת חילופי מידע בין רשויות המס

בשנים האחרונות החלה מגמה גלובלית הדרגתית של הגמשת הכללים בדבר סודיות בנקאית ופיתוח מנגנונים לחילופי מידע בין רשויות המס של מדינות העולם. נראה כי יריית הפתיחה לתהליך לעיל הייתה משבר הסאבפריים (Subprime crisis) שהחל בארצות הברית של אמריקה (להלן: “ארה”ב“) בחודש יולי 2007 והמשיך למשבר הכלכלי העולמי של 2008. בעקבות המשברים החליטה ארה”ב לקדם חקיקה שתסייע לאתר נישומים המקיימים אליה זיקה פרסונלית (בין אם הם מתגוררים בארה”ב בין אם לאו), ואשר מסתירים הכנסות ונכסים כדי להימנע מתשלומי מסים. בשנת 2010 ההחלטה הגיעה לכדי חקיקה בקונגרס האמריקני של ה- ” Foreign Account Tax Compliance Act” (להלן: “FATCA“), המחייב את הבנקים בעולם, אם במישרין ואם באמצעות שלטונות המס במדינת-האם שלהם, למסור מידע לשלטונות המס האמריקניים. ניתן לטעון, כי למעשה, האירוע שהיווה הקטליזטור הראשוני למהלך שהבשיל רק לאחר המשבר של 2008, היה פיגועי ה-11 בספטמבר-2001 במגדלי התאומים במנהטן, אז הממשל האמריקני וסוכנויותיו קיבלו החלטה לטפל בטרור, בין היתר, באמצעות איתור וניתוק הזרמות הכספים לטרור במוסדות כספיים ברחבי העולם. לצד ארה”ב, מדינות שונות שנפגעו מהמשבר הכלכלי העולמי, אשר את אדוותיו העולם חווה עוד בימים אלה, מחפשות מקורות הכנסה נוספים. במסגרת זו, הן מקדישות מאמצים לגביית מס מאזרחים שלהן המחזיקים חשבונות בנק במדינות זרות.

בעבר, הגישה המקובלת הייתה שמדינה אינה רשאית לדרוש ממדינות אחרות לסייע לה לגבות את המס המגיע לה מאזרחיה. רוב האמנות הבינלאומיות שנחתמו בעבר במטרה למסד את הסיוע הבינלאומי בנושאים משפטיים שונים החריגו את נושא המס ולא חלו עליו. אולם לאחרונה, בעקבות התערבות ה-OECD, חל שינוי משמעותי בגישתה של הקהילה הבינלאומית בנושא. עבירות מס, בדומה לפשעים פיננסיים אחרים, כגון הלבנת הון, מימון טרור ופשע מאורגן, נתפסות כאיום אסטרטגי, פוליטי וכלכלי על האינטרסים של מדינות העולם. לאור זאת, מסתמנת תופעה בה מדינות מתקשרות זו עם זו בהסכמים בילטראליים לחילופי מידע בענייני מס. במרבית המקרים על בסיס מודל אחיד שפיתח ה-OECD. אמנם, האמנות המסורתיות הטיפוסיות למניעת כפל מס, כוללות סעיפים המאפשרים חילופי מידע בין המדינות, אולם המודל האחיד של ה-OECD נועד להתמקד בנושא חילופי המידע ולהסדירו באופן מובנה ומפורט. כמו כן, מתגבש תהליך השואף ליצור אמנה מולטילטרלית לסיוע מינהלי בענייני מס, הכוללת סעיף בדבר חילופי מידע

להמחשת התופעה, להלן חלק מדבריו של מנהל רשות המסים בישראל, מר משה אשר, עת השתתף בפאנל שעסק במאבק בהון השחור מול הסודיות הבנקאית בכנס לשכת עורכי הדין בשנת 2015:

 “הנושא עולה ברשות המסים על סדר היום…כי אנחנו מבינים שהסודיות הבנקאית נשברה…אלה תהליכים, ובסופו של יום העולם יותר שקוף…על רקע המשבר הכלכלי ב-2009, ארה”ב הבינה שהרבה מכספי העשירים שלה נמצאים בבנקים בשווייץ ועשתה מעשה: הביאה לתיקון חוקים ולאמנות ולמודל ה- FATCA וגורמת למוסדות הפיננסיים לשדר לה מידע בנוגע לאזרחיה. זו תחילה של השקיפות…מדינות ה- OECD מיישרות את הקו עם המודל של החלפת מידע פיננסי בין מדינות…אם כל המדינות בעולם יילחמו במשותף בהון השחור, הן כולן ירוויחו מזה, וככה הן ייתנו יותר לאזרחים…”

הוראות ה-FATCA – כאמור, בשנת 2010 נחקקו בקונגרס האמריקני הוראות ה-FATCA (סעיפים 1471-1474 ל-Internal Revenue Code – ), שמטרתן למנוע התחמקות מתשלום מס על בסיס פרסונלי על ידי אזרחים, בעלי גרין-קארד, ותושבי ארצות הברית (להלן: “אמריקאים), שהם בעלי חשבונות במוסדות פיננסיים מחוץ לארצות הברית. בהתאם לחוק, אמריקאים המחזיקים בנכסים פיננסיים מחוץ לארה”ב, ששוויים הכולל הוא יותר מ- 50,000$, חייבים לדווח עליהם לרשות המסים האמריקנית (IRS). כמו כן, גופים פיננסיים זרים (FFI’s) מחוייבים להעביר ישירות לרשות המסים האמריקנית, מידע אודות חשבונות המוחזקים על ידי אמריקאים, או על ידי ישויות זרות בהן לנישומים אמריקאים יש החזקה מהותית. ודוק, בפועל הוראות ה- FATCA מטילות חובות על גופים ומוסדות בנקאיים ופיננסיים שאינם יושבים בארה”ב. כחלופה ליישום החוק הציעה ממשלת ארצות הברית למדינות השונות, הסכם בין מדינתי לפי אחד משני מודלים, והציבה יעד על פיו יש להתקשר בהסכם עם רשות המיסים האמריקנית עד לאמצע שנת 2013. בהמשך, בשלהי שנת 2012 הממשל האמריקני הודיע על דחייה של מועד התחילה של הוראות ה- FATCA, עד לתחילת שנת 2014, וקבע לוח זמנים מדורג ליישום החקיקה אשר מסתיים בשנת 2017. בהתאם להסכמים, הגופים הפיננסיים מחוייבים לבצע בדיקת נאותות לבעלי חשבונות, ולהעביר לרשות המיסים האמריקנית אחת לשנה מידע אודות חשבונות שזוהו כ”אמריקאים”. כן, מחוייב הגוף הפיננסי להעביר מידע בדבר מספר וסך ערך החשבונות של בעלי חשבונות אשר סירבו לשתף פעולה. הסנקציה המרכזית שנקבעה בהוראות ה- FATCA, קובעת כי בנק אשר לא יעביר את המידע הנדרש לרשות המיסים האמריקנית, יהיה כפוף לניכוי מס במקור של 30% מהתקבולים ברוטו של אותו הבנק בשוק ההון בארצות-הברית, בין שמדובר בתקבולים של הבנק ובין של לקוחותיו. כן, מוסד פיננסי הניתקל בלקוח “אמריקאי” שאינו משתף פעולה ינכה לאדם זה במקור 30% מכל תקבול שיגיע אליו ממקור או מנכס אמריקני. בהתאם להודעת רשות המסים מיום 1.5.14, נכון לחודש מאי 2015, 28 מדינות כבר חתמו על הסכם ה-  FATCAוביניהן: ישראל, בריטניה, קנדה, דנמרק, מקסיקו, אירלנד, נורבגיה, ספרד, גרמניה, צרפת, הולנד, שוויץ, יפן, איטליה והונגריה.

ראוי לציין, שהושמעו ביקורת רבות על הוראות ה-FATCA, הן בנוגע לחריגת הסמכות השיפוטית שמיישמת לכאורה ארה”ב בהחלת הוראות אלו, והן מבחינת הדיון המהותי העוסק בפגיעה בפרטיות ובקניין הפרט בשל הסרת הסודיות הבנקאית.  אך קצרה היריעה בעבודה זו מלפרטן.

אמצעים ומנגנונים של ארגון ה- OECD – כאמור, לארגון ה-OECD  תפקיד חשוב ופעיל במגמה המתוארת. בשורות הבאות יפורטו מספר אמצעים ומנגנונים לקידום חילופי מידע והסרת מחסומי הפרטיות הבנקאית מבית מדרשו של הארגון. ביום 21.7.14 פרסם ארגון ה-OECD  מסמך עב כרס שכותרתו “סטנדרט לחילופי מידע אוטומטיים בענייני מס” (Standard for Automatic Exchange of Information in Tax Matters), שמטרתו לאסוף מידע לגבי חשבונות פיננסיים של תושבי חוץ במדינות השונות ולקיים חילופי מידע בין המדינות לצרכי אכיפת מס. המסמך כולל מודל של “הסכם הרשות המוסמכת” [ (Competent Authority Agreement)להלן: “מודל ה-CAA“], וכן, תקן דיווח ובדיקת נאותות מקובל [(Common Reporting Standard) להלן: “תקן ה-CRS“]. המסמך, הנשען במידה רבה על המודל שפותח במסגרת הוראות ה- FATCA, מתווה מהלך דו-שלבי, במסגרתו בשלב הראשון על המדינות לאמץ בחקיקה פנימית את תקן ה- CRS, ובשלב השני עליהן להתקשר בהסכם על פי מודל ה-CAA.

בהתאם לתקן ה-CRS, המידע שייאסף לגבי חשבונות תושבי החוץ, יועבר באופן אוטומטי מהמוסדות הפיננסיים לרשות המוסמכת בכל מדינה, וממנה לרשות המוסמכת במדינת התושבות של בעל החשבון. מודל ה-CAA כולל נוסח מוצע לאמנה דו-צדדית, וכן, מודל של אמנה רב-לאומית לחילופי מידע בענייני מס (Multilateral Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters), אשר מפרט את סוגי המידע ואת ההליכים לאיסוף וחילופי המידע האוטומטיים. על פי פרסומי ה- OECD מעל לשישים מדינות כבר התחייבו להצטרף לסטנדרט, ביניהן ישראל. יודגש, כי בשונה מהוראות ה- FATCA, הסטדנרט שעוצב במסגרת ה- OECD מתייחס לחשבונות של תושבי חוץ בכל מדינה ומדינה אשר החילה על עצמה את הסטנדרט, וכולל דרישות למידע ודיווח גלובלי בהיקף רחב יותר.

את האמנה הרב-לאומית בדבר סיוע מנהלי הדדי בענייני מס, החל לפתח ארגון ה-OECD כבר בשנת 1988, וביום 1.6.2011 האמנה נפתחה לחתימה בפני מדינות העולם. עד כה חתמו על האמנה מעל ל-90 מדינות, ביניהן ישראל (טרם אשררה). ניתן לחלק את תוכן האמנה לשלושה נושאים מרכזיים אותם היא מסדירה, כדלקמן: החלפת מידע, ביקורת מס וסיוע טכני. כמו כן, במסגרת פעולות ה-OECD , יש לציין את השינויים שבוצעו כבר בשנים 2002 ו-2012 בדברי הפרשנות לסעיף 26 במודל האמנה למניעת כפל מס של הארגון, סעיף אשר מסדיר את חילופי המידע בין המדינות. השינויים שאושרו בחודש יולי 2014 נועדו להאיץ את תהליכי חילופי המידע בין המדינות

שקיעתה של הסודיות הבנקאית המפורסמת בשוויץשוויץ הנהיגה בשנים האחרונות רפורמה מקיפה בחוקי הסודיות החלים על הבנקים בתחומה. תכלית הרפורמה הייתה למנוע מתושבים זרים להתחמק מתשלומי מס במדינות אחרות באמצעות שימוש בבנקים ובחוקי הסודיות השוויצריים. כידוע, עובר לרפורמה בשוויץ, חוקי הסודיות הבנקאית שלה היו מהמחמירים בעולם. אולם, בעקבות שינוי התפיסה של הקהילה הבינלאומית בנוגע לחילופי מידע, הופעל על שוייץ לחץ בינלאומי מצד המדינות המובילות בעולם, ובחסות ארגון ה-OECD. עושה הרושם, כי לשוויץ לא נותרה ברירה אלא להגמיש את הסודיות הבנקאית שבתחום שיפוטה.

במסגרת הרפורמה לעיל, שוויץ ביטלה את האבחנה בין “העלמת מס” ל”הונאת מס”, וכך איינה את סירובה עתיק היומין להעביר מידע ביחס להעלמת מס. כמו כן, שוויץ הקלה את ההליכים הטכניים הנדרשים על מנת לקבל מידע לגבי חשבונות בנק בלתי מדווחים. הדרישות הטכניות שהציבה שוויץ בעבר, לשם קבלת מידע במסגרת נוהל העברת המידע באמנות למניעת כפל מס, היו סבוכות ו”מנופחות” לשם התשת רשויות המס של המדינות המתקשרות. על פי דיווחים בעיתונות, בעקבות השווייצריים, תהליך הדרגתי דומה התחיל במדינות נוספות הנחשבות ל”מקלטי מס” כגון איי קיימן, איי מרשל וג’רזי.

8. 

פסקה שמחברת שוב לנושא העיקרי ולאקשן 7.לציין שבעוד חלק נכבד מהדוח ומהעיסוק במוסד קבע דן באופןן ייחוס הרווחים למוסד הקבע ופיצול הרווח בין הרכיבים השונים הנתונים לסמכויות מיסוי שונות, אני בעבודת המחקר הזו יתרכז רק בעצם הגדרת קיומו של מוסד קבע ודרכי ההתמודדות עם המנעות מלאכותית מעצם המעמד של מוסד קבע. זאת, מבלי להיקשר לשאלות העוסקות בייחוס רווחים אשר מתעוררת רק לאחר שנקבע כי קיים מוסד קבע ולכן למדינת המקור יש סמכות מיסוי כלשהיא על רווחי הפעילות. לאחר ההבהרה להפנות לדוח מ-2018 ולציין שקיימים ניירות העבודה של הבפס שפורסמו בין 2015-2017 לגבי המשך העבודה של אופן ייחוס רווחים כאמור.

תכנית פעולה מס’ 7 של פרויקט ה-BEPS עוסקת בדרכי היישום של הכלים שפותחו לצורך התמודדות עם ההתחמקות המלאכותית של תאגידים רב-לאומיים מהגדרת “מוסד קבע” המופיעה בסעיף 5 לאמנות המודל. המסמך פותח בהקדמה אשר ממחישה פעם נוסםת את היקף התןפעה ועומק המשמעות של תכנוני המס הבנילאומיים המזיקים. במסגרת כללית זו תוכנית הפעולה מס 7 לעיל מתרכזת כאמור בשימוש בפרצות שההגדרה המסורתית של מוסד קבע מאפשרת, נוכח שינויי המציאות ובראשיתם שינויי הטכנולוגיה.

למצוא ברקע או בתקציר המנהלים את ההתייחסות למקרים שהגיעו לבית משפט בהם נפסק כי אין מוסד קבע.

תוכנית הפעולה מחולקת לשלושה נדבכים עיקריים: התחמקות מלאכותית ממעמד “מוסד קבע” באמצעות “הסדרי עמלה” (להדביק את המונח באנגלית) והסדרים דומים; התחמקות מלאכותית ממעמד “מוסד קבע” באמצעות שימוש בפרצות שמאפשרים החריגים למעמד מוסד קבע במקרים של פעולות עזר והכנה בלבד (סעיף 5 (4) לאמנות המודל); התחמקות מלאכותית ממעמד מוסד קבע באמצעות אסטרטגיות נוספות (ציון קצר של האסטרטגיות האחרות).

התחמקות מלאכותית ממעמד “מוסד קבע” באמצעות “הסדרי עמלה” (להדביק את המונח באנגלית) והסדרים דומים:

תוכנית הפעולה מבארת כי את המונח “הסדרי עמלה” ניתן להגדיר באופן כללי כהסדר משפטי-עסקי שבמסגרתו גוף עסקי (להלן: “סוכן בלתי-תלוי” או “סוכן”) מוכר סחורה או טובין במדינה פלונית, בשמו, אך מטעם תאגיד זר שהינו הבעלים של הסחורה או הטובין הללו ואשר מתגמל את הסוכן באמצעות תשלום עמלה עבור מכירותיו. באמצעות הסדרי עמלה כאלו, לתאגידים זרים יש היכולת למכור את מרכולתם במדינה זרה מבלי שפעולות המכירה יסווגו ככאלה המקימים להם מעמד של מוסד קבע באותה מדינה, כך שניתן יהיה ליחס לפעילות זו הכנסה חייבת במס. זאת, מאחר שאותם תאגידים מתכננים מראש, ובאופן מכוון, את ההתקשרות עם אותו סוכן כך שאין לו סמכות לחייב את התאגיד באמצעות כריתת חוזים, ומכאן שבהתאם להגדרה המסורתית של מוסד קבע אותו סוכן נחשב לסוכן “בלתי תלוי” אשר אינו מקים לתאגיד מוסד קבע בהתאם לסעיפים 5 (5)-5(6) לאמנות המודל. בנוסף, מאחר שהסוכן הבלתי תלוי לא הבעלים הרשמי של הסחורות והטובין אותם הוא מוכר, לא ניתן לייחס לו הכנסות חייבות במס הנובעות ממכירת המוצרים עצמם אלא רק את אותה עמלה שהוא מקבל מהתאגיד בתמורה לשרותי השיווק והמכירה שהוא מספק לו.

תוכנית הפעולה ממחישה את הנושא באמצעות דוגמה המבוססת על פסיקת בית משפט אירופאי בה נקבע כי הסדר עמלה אינו הקים לתאגיד מוסד קבע במדינה זרה. להלן נוסח הדוגמה: 

העתקת הדוגמה מעמוד 15

תוכנית הפעולה ממשיכה ומפרטת אסטרטגיות דומות המנצלות את הנוסח המסורתי של סעיף 5(5) לאמנות המודל לשם הימנעות מלאכותית ממעמד מוסד קבע. פורט כי באופן כללי אסטרטגיות כאלה כוללות מצבים בהם חוזים אשר מבחינה מהותית התהוו (באמצעות משא ומתן, שיווק וכו) במדינה פלונית, לא סוכמו/נכרתו באותה מדינה מאחר שהנוסח והאישור הסופיים של החוזים בוצעו במדינת התושבות. מצבים נוספים הם מקרים בהם הגוף העסקי שהוא בעל סמכות לכרות במהלך עסקיו הרגיל את החוזים למכירת סחורות נכנס להגדרת סוכן בלתי תלוי שבסעיף 5 (6) לאמנות המודל, אף שהוא בעל קשר קרוב לתאגיד הזר שעבורו הוא פועל (חברת בת, חברת אחות, ודומים).

בשלב זה, המסמך שב ומדגיש עי הממצאים מעלים תמונה ברורה לפיה כי במקרים רבים של הסדרי עמלה והסגרים דומים להם, הם נעשים מראש ובאופן מכוון במטרה לשחוק את בסיס המס של המדינה בה נעשית מכירת המוצרים. על כן, ועל מנת לסכל פרקטיקות מזיקות כאלו, הוסכם כי נדרשים שינויים לנוסחם המקורי של סעיפים 5(5) ו-5(6) לאמנות המודל כפי שיפורט למטה.

ראשית, הובהר כי כעניין של מדיניות, במקרים בהם פעילות של מתווך מסוג כלשהוא אשר פועל במדינה פלונית מכוונת לכך שתוצאות ההסכמים אותם הוא כורת באופן רגיל יסופקו על ידי התאגיד הזר – ראוי לייחס לתאגיד הזר זיקת מס מספקת באותה מדינה. זאת, אלא אם המתווך פועל באמת ומבחינה מהותית באופן שאינו תלוי בתאגיד הזר. שינויי הנוסח שהוצעו בתוכנית הפעולה, הן לגבי סעיפי האמנות עצמם והן לגבי מסמך דברי ההסבר לאמנת המודל של האוסידי, נועדו להבטיח שהנוסח החדש ישקף באופן מיטבי את המדיניות לעיל

להלן שינויי הנוסח המוצעים לסעיפי האמנה:

להדביק את שינויי הנוסח מעמוד 16 

לסכם את שינויי הנוסח מעמוד 17-27 

 

התחמקות מלאכותית ממעמד “מוסד קבע” באמצעות שימוש בפרצות שמאפשרים החריגים למעמד מוסד קבע במקרים של פעולות עזר והכנה בלבד (סעיף 5 (4) לאמנות המודל);

סעיף 5 (4) של אמנת המודל מפרט רשימה  של חריגים  להגדרת מוסד קבע שמהותה העיקרית היא להוציא מתכולת ההגדרה מקרים בהם מתקן פיזי במדינה מתקשרת משמש אך ורק לשם פעילויות בעלות אופי של “הכנה ועזר”. ההתאמות שהומלצו במסמך בעניין זה מתחלקות לשני עיקרים: האחד נוגע להבהרות לגבי אופן היישום של רשימת החריגים והפרשנות שיש להעניק לביטוי “הכנה ועזר”; השני עוסק בפרקטיקה של תאגידים רב לאומיים בה הם מפצלים /מחלקים / “שוברים” את הפעילות העסקית הכוללת לרכיבים שונים כאשר כל רכיב מבוצע ע”י ישות עסקית נפרדת (אשכול חברות לדוגמה) כך שכל ישות עסקית פלונית תחשב לכזו אשר מבצעת פעולת עזר או הכנה בלבד. באופן זה התאגידים הרב לאומיים יוצרים פעילות אשר במהותה היא פעילות המצמיחה הכנסה (ובהתאם מצדיקה החלה של דיני המס עליה), אך מבחינה פורמלית כל רכיב ורכיב של פעילות זו מיוחס לחייב במס בנפרד כך שהפעילות של כל אחד מהחייבים במס לא מצדיקה החלה של דיני המס עליה (להלן: “פיצול פעילויות”,הדבקת המונח באנגלית). פיצול הפעילויות מתייחס לסעיף 5(4) (F) המתייחס לקומבינציה של רשימת החריגים המתקיימת באותו מקום פיזי קבוע בתנאי שהפעילות הכוללת נשארת בעלת אופי של “הכנה ועזר”. הוסבר כי לפסקה קטנה (F) אין משמעות במקרה בו התאגיד מתחזק מספר מקומות פיזיים קבועים העונים לתנאים של סעיפים קטנים (A) עד (E), במידה שמקומות קבועים אלה נפרדים זה מזה הן מבחינת מיקום והן מבחינה ארגונית. כשתאגידים מעצבים את מבנה החברות שלהם כפי שתואר, לרשויות המס , בבואם לבחון האם פעילות התאגיד עולה לכדי מוסד קבע, אין ברירה אלא להתייחס לכל מקום קבוע בנפרד (בהיותו מבחינה רשמית שייך לארגון נפרד). המסמך מבהיר כי אין לראות במקומות עסקים “נפרדים מבחינה ארגונית” כאשר פעילותם במדינה המתקשרת משלימות זו את זו מבחינה פונקציונאלית. זאת, אף אם מבחינה רשמית הם רשומים כישות עסקית נפרדת. לשם המחשה, פורט כי במקרים רבים לחברת אם זרה יש מספר חברות בנות נפרדות במדינה מתקשרת כאשר תפקידה של האחת הוא לקבל ולאחסן סחורה במקום פיזי אחד, תפקידה של השניה הוא לשווק את הסחורה  ממקום פיזי אחר ותפקידה של השלישית הוא להוביל ולספק את הסחורה ללקוח ממקום פיזי נוסף. הובהר כי במקרים כאלה מאחר שמדובר בפעילויות משלימות אשר מתלכדות לפעילות כוללת הנעשית עבור החברה האם – חברת האם לא תוכל לטעון כי מדובר במספר פעילויות קטנות ונפרדות (אשר כל אחת מהן נחשבת לפעולת עזר והכנה בלבד)  כך שלא קם במדינה המתקשרת מוסד קבע כלל.

להלן תיקוני הנוסח המוצעים לעניין זה: להעתיק מעמודים 39 עד 41

לסכם את סעיף B 11 בעמוד 28 לגבי ההתיחסות של המסמך לקובץ הפרשנות מ 2012 ולד=גבי ההבהרות שBPS. לשקול לשים כהערת שוליים

התחמקות מלאכותית ממעמד מוסד קבע באמצעות אסטרטגיות נוספות:

 

(להלן: “החריגים להגדרת מוסד קבע” “או “החריגים”.)

 

9. התפתחויות בשנים האחרונות בישראל 

9.1 בג”ץ אופיר

ביום 11.3.14 דחה בג”ץ עתירה שהגיש עורך דין גיא אופיר כנגד שר האוצר ומנהל רשות המיסים (להלן: בג”ץ אופיר). בעתירה התבקש בג”ץ להורות לרשות המיסים לגבות מע”מ מתאגידים רב לאומיים הנותנים שירותים ומוכרים סחורות לישראלים באינטרנט (העתירה התייחסה למע”מ בלבד לשם הפשטות, והובהר בה כי המטרה היא שגביית המע”מ תסלול את הדרך גם לגביית מס הכנסה). העותר פירט בהרחבה את הפעילות העסקית הענפה שהתאגידים מקיימים בישראל, וגרס כי יש להחליף את “מבחן מיקום השרת” (המבחן הנהוג לפיו קובעים את מקום העסקה שנעשתה באינטרנט לצורך מע”מ), ב“מבחן המהות ופלח השוק שאליו פונה נותן השירות”. המשיבים טענו, כי ככל שמדובר בקביעת “מקום העסקה” של פעילות המתבצעת במרחב האינטרנט, החלת הוראות החוק מורכבת, וכי “מהפכת האינטרנט” המעוררת שאלות מס סבוכות, שבמסגרת מתן המענה להן יש להביא בחשבון לא רק את התשובות לפי הדין הישראלי, אלא גם את התשובות שיינתנו להן בדיני המס של מדינות אחרות. המשיבים הודיעו לבית המשפט כי הסוגיה שבבסיס העתירה עומדת כרגע על המדוכה ובתקופה הקרובה צפוי להתפרסם חוזר מקצועי בעניין. בג”ץ דחה את העתירה על הסף, בקבעו כי יש להותיר לרשות פרק זמן סביר לגיבוש עמדתה בסוגיה רבת פנים זו.

9.2 חוזר “פעילות חברות זרות בישראל באמצעות האינטרנט”  תגובת המדינה לבג”ץ אופיר

כשנתיים לאחר בג”ץ אופיר רשות המסים אכן פרסמה ביום 11.4.16 את חוזר מס’ 4/2016 בנושא “פעילות תאגידים זרים בישראל באמצעות האינטרנט” (להלן: “חוזר כלכלה דיגיטלית”, או, “החוזר”). החוזר מפרט  באלו מצבים ניתן לראות הכנסות של תאגיד זר ממתן שירותים באינטרנט, כמופקות באמצעות “מוסד קבע” בישראל, וכן, מסדיר באילו מצבים על תאגיד זר כאמור, להירשם בישראל כ”עוסק מורשה” ולשלם מע”מ. יצוין, כי על פי פרסומים של עמותת טרון, של עורך דין גיא אופיר, וכן, של גורמי תקשורת שונים, החוזר טרם יושם על יד רשות המסים וחברת הענק “גוגל”. לדוגמה, עדיין לא משלמת מס בישראל; לא מע”מ ולא מס חברות ישראליים,  נכון למועד כתיבת שורות אלו.   

ניתן לזהות בחוזר הרחבה ניכרת של הפרשנות שניתנה עד היום על ידי רשות המיסים למונח “מוסד קבע”. נקבע בחוזר, כי אף שהפרשנות הקיימת בדין הבינלאומי, מכירה במקום ההימצאות של השרת כמקום שעשוי להיות מוסד קבע, הפרשנות אינה שוללת קיומם של מוסדות קבע נוספים במקומות אחרים. לפיכך, על רקע עידן הכלכלה הדיגיטלית, יש להניח שלמוסד הקבע שיוצר השרת ייוחסו רווחים מוגבלים – אם בכלל. החוזר הציג פרשנות המצמצמת משמעותית את היקף התחולה של החריגים למונח “מוסד קבע” (סעיף 5(4) לאמנת המודל), וקבע כי מתקנים פיזיים רבים המשמשים בישראל תאגידים זרים והוחרגו עד עתה ממעמד של “מוסד קבע”, עשויים להיחשב למוסד קבע אם הפעילות הנעשית בהם אינה פעילות עזר בלבד (בחוזר פורטו הסממנים לפיהם ניתן יהיה לקבוע שאכן מדובר במוסד קבע). לדוגמה, תאגיד זר המקיים במקום עסקים קבוע בישראל פעילות שבעבר נחשבה כפעילות הכנה ועזר שלא הקימה מוסד קבע, עשוי כיום להיחשב על פי החוזר כבעל מוסד קבע אם יש לו “נוכחות דיגיטלית משמעותית בישראל” (גם לכך פורטו סממנים). זאת, מאחר שהפעילות המתקיימת במקום אינה עוד פעילות הכנה ועזר בלבד, אלא אחת מהפעילויות העיקריות של התאגיד הזר. כמו כן, הובהר כי מתקנים של חברה קשורה תושבת ישראל, אשר שימשו את התאגיד הזר לצורך הפקת הכנסה, עשויים גם הם להיחשב כמוסד קבע. כך לדוגמה, בהתאם לפרשנות זו של רשות המסים, ניתן לטעון כי המתקנים בישראל של “גוגל ישראל” מהווים נוכחות פיזית של “גוגל ארה”ב”, או לחלופין “גוגל אירלנד”, המקימים לה “מוסד קבע” בישראל. בהמשך, התייחס החוזר לחלופת “הסוכן התלוי”, כאשר גם מבחינה זו הוא הציג פירוש המרחיב את תחולת המונח מוסד קבע, בקבעו קריטריונים ומאפיינים לפיהם יקבע האם עובד של חברה ישראלית קשורה מהווה סוכן של התאגיד הזר. 

החוזר מתייחס גם, אם כי בקיצור רב מדי לאופן בו תחויב במס הכנסה  פעילות בישראל של תאגידים זרים שאינם תושבי מדינה גומלת וכן, את האופן בו ייחוסו רווחי התאגידים הזרים הללו לפעילותם בישראל. 

בהיבט המע”מ, הובהר בחוזר, כי תאגיד זר שמקיים פעילות עסקית בישראל העולה כדי עסק של ממש, הרי שעסקאותיו בישראל חייבות במע”מ והוא חייב ברישום בישראל כ”עוסק מורשה”.

 

9.3 התפתחויות נוספות בנושאים קשורים 

א. מכתב תגובה מיום 11.5.15 ששלח פורום מסים של לשכת עורכי הדין למנהל רשות המסים (מר משה אשר), בנוגע לטיוטת החוזר (אשר פורסמה כשנה לפני פרסום החוזר הסופי) בנושא פעילות חברות זרות בישראל באמצעות האינטרנט. מכתב התגובה מפרט את הערות פורום המסים לטיוטת החוזר. עיקריהן: ביקורת על כך שמדובר בשינוי מהותי של המצב המשפטי הקיים שלא בדרך של חקיקה; הכללת קריטריונים וקביעות שאינם מתיישבים עם הוראות אמנות המס שמדינת ישראל חתומה עליהן, כדוגמת השינוי היסודי בהגדרת המונח “מוסד קבע” להבדיל משינוי פרשני (כך, לטענת לשכת עורכי הדין); הבעת חשש מהשלכות השינוי על חלוקת המס בין ישראל ומדינות זרות, על מעמדה של ישראל בעולם ועל כלכלת ישראל; ביקורת על מועד פרסום הטיוטה שעה שעבודת פרויקט ה-BEPS בתחום הכלכלה הדיגיטלית עדיין לא הושלמה וטרם פורסמו המסקנות הסופיות; יצירת חוסר וודאות; ולבסוף, היעדר הוראות תחילה של החוזר. 

ב. תזכיר חוק מס ערך מוסף (תיקון מס’), התשע”ו-2016 – בתזכיר החוק שפורסם ביום 13.3.16, הוצע לתקן את חוק מע”מ כך שנותן שירות שהינו תושב חוץ, יהיה חייב בתשלום מע”מ בגין אספקת שירותים אלקטרונים, שרותי תקשורת ושידורי רדיו וטלוויזיה לתושב ישראל, וכן, כך שתושב חוץ המספק שירות דיגיטלי יהיה חייב ברישום בישראל במרשם ייעודי נפרד. התיקון שהוצע נועד לאפשר גבייה יעילה של מע”מ ישראלי על רכישה של המוצרים והשירותים המפורטים מספקים בינלאומיים שאינם תושבי ישראל. צוין כי גביית המס החל על שירותים אלו חיונית, הן לשם אכיפת תשלום מס אמת והגדלת הכנסות המדינה ממסים, והן לצורך מניעת אפליה לרעה של עסקים ישראלים המספקים ללקוחותיהם שירותים דומים, תחת נטל מס מלא. עוד צוין, כי הצעדים המוצעים בתזכיר החוק יושמו במדינות רבות ואף נכללו בהמלצות פרויקט ה-BEPS אשר פורסמו בחודש אוקטובר 2015. 

ג. נסיונות חקיקה ברוח הנחיות פרויקט ה-BEPS – בהחלטת ממשלה מספר 1899 מיום 11.8.16 בנושא “תיקוני חקיקה בתחום המס: צמצום היקף העלמות המסים והגברת אכיפת דיני המס”, הוצע לתקן את פקודת מס הכנסה כך שתקבע בה חובת רישום, תיעוד ודיווח על פעילותם הגלובאלית של תאגידים רב-לאומיים הפועלים בישראל. בהמשך, בהצעת חוק הממשלה מספר 1106 מיום 4.1.17, הוצע לתקן את סעיף 85א לפקודה (המסדיר את נושא “מחירי העברה”), ולחייב קבוצה רב־לאומית אשר חברת האם שלה (או חברה אחרת שהוגדרה לעניין זה), היא תושבת ישראל, להגיש דוח שנתי הכולל נתונים כספיים ועסקיים על כלל הישויות בקבוצה. 

בדברי ההסבר בואר כי התיקון מוצע על רקע: פרסום תכנית פעולה מספר 13 של פרויקט ה-BEPS ; מגמה ניכרת של עלייה בחלקם היחסי של תאגידים רב־לאומיים בסחר העולמי, ועלייה ביכולת שיתוף הפעולה ביניהם, עקב התפתחות אמצעים טכנולוגיים. הובהר, כי התופעות שהוזכרו לעיל, יחד עם הפיתוח המתמיד של דיני המס במדינות שונות, מגבירות את חשיבות הסדרת הנושא גם בישראל, וכי התיקון המוצע יאפשר לרשות המסים לקבל מידע רחב יותר על תאגידים רב־לאומיים ופעילותם בעולם. 

10. מחקר נורמטיבי

10.1 פתיח

על מנת לתת מענה לסוגיה הכוללת של מיסוי פעילותן של פירמות ברשת האינטרנט נדרש מחקר מעמיק בשאלות תיאורטיות כבדות-משקל, הדורשות ליבון רחב ויסודי, שהוא  מעבר למחקר זה. אין בכוונתי לנסות ולהציע פתרון הוליסטי לכלל השאלות המתעוררות בתחום המודל הרצוי למס נכון – מקומי ובינלאומי, לרבות תחום אמנות המס ומעמדן בבתי המשפט בישראל בעידן הסייברי. לאור ההיקף המצומצם הנדרש בעבודת מוסמך, בכוונתי להתמקד ולחקור שאלה אחת בדין הישראלי, והיא: באיזה אופן רצוי לפרש וליישם את המונח “מוסד קבע” מאמנות המס, בהקשר של מתן שירותים (או סחורות בלתי-מוחשיות) ברשת האינטרנט ללקוחות הנמצאים בישראל ולקהל יעד הנמצא בישראל, על ידי תאגיד זר שהוא תושב מדינה גומלת?  

אבהיר, כי אמנם במסגרת שאלת מחקר זו, מתעוררת שאלה לגבי המעמד של פירוש המונח “מוסד קבע” בדין הפנימי של ישראל לעניין פירוש הביטוי  “הכנסה שהופקה ונצמחה בישראל” בסעיף 2 לפקודה. האם יש לפירוש המונח הראשון השלכות או השפעות על הביטוי השני (בהנחה שהפך לכדי מונח משפטי במשפט הבינלאומי המנהגי)  – גם לגבי מדינות שאינן גומלות? עם זאת, במסגרת המחקר המוצע, בכוונתי להתמקד בפרשנות המונח “מוסד קבע” לגבי נישומים תושבי מדינה גומלת בלבד. 

 בבחינת שאלת מחקר זו, יש לתת משקל לחוזר רשות המסים מס’ 4/2016 בדבר “פעילות תאגידים זרים בישראל באמצעות האינטרנט וכן, לתת משקל נכבד לדו”חות ה-BEPS בעניין ‘מוסד קבע’. זאת, באמצעות בחינת ההלימה ביניהם ומידת התאמתם לדין הישראלי המצוי והרצוי

10.2 מתודולוגיה והשערות המחקר

כאמור, במרכז הדיון יעמדו שני מסמכים שהוזכרו לעיל. האחד הוא חוזר הכלכלה הדיגיטלית של רשות המסים, והשני הוא תכנית פעולה מספר 7 של פרויקט ה-BEPS, המוקדשת כולה ליישום המונח “מוסד קבע”  בעידן הגלובלי והדיגיטלי. אבחן שני מסמכים אלה, אעמוד על מה שייראה בעיניי כיתרונותיהם וחסרונותיהם והאפשרויות ליישמם. 

אמנת וינה – פרשנות אמנות

אמנת וינה גיבשה את הכללים והעקרונות האוניברסאליים המקובלים בפרשנות אמנות.

סעיף 31 לאמנת וינה קובע מספר עקרונות מרכזיים:

  • פרשנות האמנה תיעשה בתום לב.
  • יש לפרש את האמנה בהתאם למשמעות הרגילה. נראה כי הכוונה היא שיש לפרש את האמנה בהתאם לפירוש המקובל במישור הבינלאומי. אמנם, אם הצדדים הסכימו כי למונח מסוים תינתן משמעות מיוחדת, הרי שיש ליישם משמעות זו.
  • יש לפרש אמנות בהתאם להקשר (context) של האמנה והגדרותיה, הכולל כל מסמך הקשור לאמנה הרלוונטית, ובכלל זה יובאו דברי הסבר שנכתבו על ידי הצדדים.

בנוסף, סעיף 32 לאמנת וינה קובע כי לצורך פרשנות אמנות ניתן לעשות שימוש במקורות משלימים, ובכלל זה עבודות רקע והכנה, ודברי ההסבר של ה-OECD לאמנת המודל.

להרחבה בעניין זה, ראו: אבי נוב, פרשנות אמנות למניעת כפל מס, מיסיםכד/5 (אוקטובר 2010) א-37.

 

נראה כי בישראל, דברי ההסבר למודל האמנה למניעת כפל מס של ה-OECD מהווים כלי פרשני בעת שמפרשים אמנה למניעת כפל מס. השופט אלטוביה מגן קובע בפרשת ינקו וייס קובע כי:

“עמדת הארגון הגם שאינה מחייבת את בתי המשפט בישראל, יש בה כוח שכנוע פרשני רב. בן השאר משום שהיא נותנת ביטוי לעמדותיהן של המדינות החברות בארגון ומתווה את הפרשנות הרצויה גם כלפי המדינות המבקשות להימנות עם הארגון. למותר להבהיר כי די שאחת המדינות המתקשרות היא חברה בארגון על מנת ליצור ציפייה בקרב שתי המדינות המתקשרות כי פרשנות של אמנה המבוססת על מודל ה- OECD תיעשה בהתבסס על דברי ההסבר כפי שאלו מותווים ומתפרסמים מפעם לפעם. אחידות פרשנית ביישומן של אמנות מס שהותוו בעקבות מודל ה-OECDבקרב בתי המשפט של המדינות המתקשרות, היא בפועל צורך שהוא אינהרנטי ליישום האמנה מעצם היותה מעשה הסכמי ההופך לדין המדינות המאשררות אותה. דברי ההסבר למודל האמנה למניעת כפל מס של ה-OECD מהווים אם כן כלי פרשני בצד הוראות אמנת וינה, בעת שמפרשים אמנה קונקרטית.”

 

10בהתאם אערוך ניתוח נורמטיבי, במסגרתו בכוונתי לעסוק בשלושה מישורים עיקריים, כלהלן:

א. הלימת חוזר רשות המסים לדו”ח ה-BEPS: אבחן את מידת ההלימה שבין ההתייחסות למונח “מוסד קבע” בחוזר הכלכלה הדיגיטלית (כלשונו), לבין ההתייחסות לכך בדו”ח 7 של ה-BEPS. 

השערת המחקר: אף שקשה להעריך את מידת ההלימה של שני מסמכים אלו מבלי לבצע בחינה יסודית ודקדקנית שלהם (בחינה אשר תעשה כמובן במסגרת המחקר), להערכתי, כבר בשלב זה, ובכל הזהירות הנדרשת, בחינת המסמכים תעלה כי חוזר הכלכלה הדיגיטלית של רשות המסים הישראלית הולם במידה מספקת את דו”ח 7 של ה-BEPS. זאת, בעיקר שמקריאת כלל דו”חות ה-BEPS וממסמך דברי ההסבר שלווה לפרסומם, ניתן ללמוד כי מטרתם היא לפתח ולהתוות עקרונות מנחים וסטנדרטים מינימליים להאחדת הכללים באופן הדרגתי. קרי, הדו”חות לא מיועדים להתוות כללים בינלאומיים מחייבים (בהווה), אלא עקרונות נורמטיביים כלליים שיתורגמו לכללים מחייבים בהמשך עבודת הפרויקט, בין על ידי המדינות השונות, בין באמצעות מערכת האמנות שתוצע בהמשך. לאור התייחסות רבה לעבודת ה-BEPS בחוזר הכלכלה הדיגיטלית,, הערכתי היא שהחוזר לכשעצמו יהלום במידה מספקת את דו”ח 7 של הפרויקט. עם זאת ראוי להציג הסתייגויות זו: בשונה מפרויקט ה-BEPS (פרויקט מומחים בינלאומי), חוזר הכלכלה הדיגיטלית הוא חוזר של רשות מנהלית במדינה דמוקרטית. ככזה, הוא מייצג את עמדת הרשות כלפי הציבור, וקיימת ציפייה ציבורית ליישומו בדין המקומי.אבחן מה הן הדרכים ליישום החוזר וכן מה תהיינה ההשלכות של יישומו או אי-יישומו בדין הישראלי המחייב. 

ב. מידת יישום חוזר הכלכלה הדיגיטלית בפועל על ידי רשות המסים בישראל. לשם כך אבצע: ראיונות עם עובדי רשות המסים (ככל הניתן); ראיונות עם עורכי דין ורואי חשבון הנמצאים בלב תחום דיני המסים בישראל; תשאול ובקשות מידע על פי חוק חופש המידע, תשנ”ח-1998, מרשות המיסים ומוועדות הכנסת.

השערת המחקר: להערכתי, מסקנות המחקר ילמדו על יישום חלקי (אם בכלל) של חוזר הכלכלה הדיגיטלית על ידי רשות המסים. זאת, לאור פרסומים רבים בתקשורת ומאבקם העיקש (שעדיין נמשך) של עורך דין גיא אופיר (העותר בבג”ץ אופיר) ועמותת טרון.

104פרשנות רצויה

ג. בחינת השאלה המרכזית  – האם ניתן באמצעים הפרשניים שהוצגו בחוזר הכלכלה הדיגיטלית ועל פי כללי הפרשנות המקובלים בישראל – להתאים את המונח “מוסד קבע” (המופיע באמנות) למרחב ולכלכלה הדיגיטליים, וכיצד ראוי ורצוי להתאימם?

זאת, לאור החוזר עצמו ודו”ח ה-BEPS בנושא, ובראי תורת הפרשנות הערכית-תכליתית שפותחה בישראל בעשורים האחרונים

השערת המחקר: אני משער כי אגיע למסקנה לפיה ניתן ורצוי להתאים את הפרשנות הניתנת כיום באמנות שישראל קשורה בהן למונח “מוסד קבע”, בין אם בהחלטה שיפוטית בין באמצעות חקיקה, בגין פעילות של מתן שירותים דיגיטליים ללקוחות הנמצאים בישראל, על ידי תאגיד זר תושב מדינה גומלת. בשלב זה של המחקר, אין בכוונתי לפסוק אם ראוי שהשינוי ביישום המונח “מוסד קבע” יאומץ על ידי רשות המסים ויאושר על ידי הרשות השופטת, או שמא, ראוי שיעשה באמצעות חקיקה. עם זה אציע, בשולי הדברים, את השיקולים השונים הנוגעים לשאלה זו. אציין, כי שינוי של יישום המונח “מוסד קבע”, בין אם בהחלטה שיפוטית בין באמצעות חקיקה,מעורר קושי, מאחר שעומדת השאלה בדבר יכולתה של מדינת ישראל לקבוע דין עצמאי (בין סטטורי ובין הלכתי) בנוגע לפרשנותו של מונח השאוב מאמנה בין מדינת ישראל לבין מדינה נוספת ומהווה חלק מהמשפט הבינלאומי ההסכמי. קושי זה מקבל משנה תוקף לאור סעיף 196 לפקודה (אשר מעניק לאמנות שהתקבלו בצו מעמד נורמטיבי גובוה משל הוראות הפקודה). בעניין זה, אבחן מהן הדרכים לפתרון סכסוך אפשרי שיתגלע בין מדינת ישראל לבין מדינה גומלת, באותם מקרים בהם מדינת ישראל תאמץ פירוש למונח “מוסד קבע” שלא יהיה מקובל על המדינה הגומלת או על החברה שהיא תושבת אותה מדינה.ראוי שאופן יישום המונח, יעשה בהתאם לעקרונות הפרשניים הגמישים שפותחו במסגרת תורת הפרשנות התכליתית. זאת, תוך מתן משקל נכבד לעקרון המס האחד, ולמעמד הנורמטיבי של המשפט הבינלאומי הנוהג בשיטת המשפט הישראלי. להערכתי המחקר יסתיים בהצעה על פיה בשלה העת שמדינת ישראל תפרש את המונח “מוסד קבע”, באופן בו יוטל מס הכנסה ישראלי – על הכנסות ממתן שירותים דיגיטליים הניתנים על ידי תאגיד זר ללקוחות בישראל הפונים לקהל יעד בישראל. זאת, בתנאי שנסיבות המקרה מקימות זיקה כלכלית חזקה דיה בין הפעילות המסחרית לבין ישראל. לטעמי, הנסיבות העיקריות על פיהן יש לבחון זיקה זו הן מידת התאמת השירות הדיגיטלי לשוק הלקוחות הישראלי. 

עוד, אבחן את “מבחן המהות ופלח השוק שאליו פונה נותן השירות”, שהוצע על ידי העותר בבג”ץ אופיר שהוזכר לעיל, וכן, את מידת ישימותם של הכללים שננקטו על ידי בית המשפט בפסק הדין בעניין קרלטון. שם הועמד לדין נאשם אשר הפעיל אתר הימורים “זר” ופנה ללקוחות תושבי ישראל. כבוד השופט היימן בבית המשפט השלום, (שדעתו התקבלה גם בערעור בבית המשפט המחוזי), קבע כך:

 “בעידן טכנולוגי זה בו אנו מצויים…הרי חובה לערוך שינוי מחשבתי בתפיסת המציאות המשפטית השונה. רוצה לומר כי אף ששרתי המחשב, שהם למעשה הקזינו של צ’נדלר כפי שהוא מכנה עצמו באתרו שבשפה העברית, מצויים בחו”ל, ומזמינים הציבור הישראלי להמר בקזינו, הרי אין שטחו של הקזינו מצטמצם למיקום השרתים בלבד. התחום הטריטוריאלי רחב הרבה יותר. התחום הוא זה שבו נעשה שימוש אינטראקטיבי על ידי המהמרים המצויים בכל מקום ומקום ברשת ותוחם את מיקום השרתים”.11. סיכום

 

12. רשימה ביבליוגרפית

חקיקה והצעות חוק

פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ”א-1961.

חוק מס ערך מוסף, תשל”ו-1975.

הצעת חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס’ 238), התשע”ז-2017.

מאמרים וספרות ישראלית

אהרן ברק, “פרשנות דני המסים”,(1997), אתר “נבו”. 

י’ אדרעי, מיסוי פעילות בינלאומית, (תשנ”ב – 1992).

יוסף מ’ אדרעי, מבוא לתורת המסים, ההוצאה לאור של לשכת עורכי הדין (התשס”ט-2008). 

רפעאת עזאם, המיסוי הבין-לאומי של המסחר האלקטרוני, תשע”ג-2013.

צילי דגן, מיסוי בינלאומי, רמות (2004).

צילי דגן, “הרפורמה במיסוי בינלאומי: בין צדק חלוקתי ותחרות מסים” (2005).

אבי נוב, “פרשנות חקיקת מס: בחזרה ללשון החוק”, המשפט טו(2) תשע”א, 2011.

אלפרד ויתקון, “דרכי פרשנות בתחום דיני המסים”, התשמ”ח, 1988.

דורון לוי ואיתן אסנפי, “מיסוי בינלאומי: הדין בישראל”,  תשס”ח 2008.

ישעיהו זילבר , “מיסוי בינלאומי: דין ותכנון מס בישראל”, תש”ן 1990.

רשת משפטית: משפט וטכנולוגיית מידע. עורכים: ניבה אלקין-קורן, מיכאל בירנהק; סטודנטים עורכים: ישראל (רולי) בר, שני שולם; חברי מערכת: ליאת בלומברגר… [ואחרים[, תשע”א 2011.

ראובן ס’ אבי-יונה, “דיני המס הבין-לאומיים החדשים בישראל ומשטר המס הבין-לאומי”, משפט ועסקים ג, התשס”ה (2005).

אריה רייך, מדיפלומטיה למשפט: תהליך היורידיזציה של יחסי הסחר הבינלאומיים במסגרת הסכמי גאט״ט והסכמי הסחר החופשי, עיוני משפט כב(2), (יוני 1999) 351-425.

אריה רייך, גלובליזציה ומשפט: השפעת המשפט הבינלאומי על המשפט המסחרי בישראל ביובל הבא, מחקרי משפט (2001).

אריה הילמן, “PUBLIC FINANCE AND PUBLIC POLICY: RESPONSIBILITIES AND LIMITATIONS OF GOVERNMENT”, (2nd Edition, 2009) CAMBRIDGE UNIVERSITY PRESS (מתורגם לעברית), פרק 9 – “בחירת המיסוי”.

אהרן ברק, “פרשנות ושפיטה: יסודות לתורת פרשנות ישראלית”, עיוני משפט י (1984), 467.

אהרן ברק, “פרשנות במשפט – פרשנות החקיקה” (תשנ”ג), 575. 

יוסף מ’ אדרעי, “דוקטרינת המקור – סוף הדרך; על הגדרת המונח “הכנסה” בדין הישראלי הנוהג”, משפטים יז (תשמ״ז-תשמ״ח) 25.

אלפרד ויתקון, “דרכי הפרשנות בתחום דיני המסים”, משפט ושיפוט, ירושלים: שוקן תשמ”ח (1988).

אבי נוב, “פרשנות חקיקת מס: בחזרה ללשון החוק”, המשפט טו(2) תשע”א, 2011, 767.

פסיקה ישראלית

בג”ץ 6845/13 גיא אופיר נ’ שר האוצר, 11.3.14, פורסם במאגר המשפטי “נבו”.

מ 11096/07 משטרת ישראל נ’ קרלטון, 29.1.2007, פורסם במאגר המשפטי “נבו”.

ע”א 165/82 קיבוץ חצור נ’ פקיד שומה רחובות, פ”ד לט(2) 70 (1985).

ע”א 5359/92 שכטר נ’ מנהל מס שבח מקרקעין, פ”ד נ(1) 651 (1996)..

ע”א 1527/97 אינטרבילדינג חברה לבנין בע”מ נ’ פקיד שומה ת”א,  פ”ד נג (1) 699 (1999).

ע”א 900/01 קלס נ’ פקיד שומה תל-אביב 4, פ”ד נז (3) 750 (2003).

ע”א 10251/05 ברשף אילת בע”מ נ’ פקיד שומה אילת, ניתן ביום 19.12.2007, פורסם באתר “נבו”. 

ע”א 8569/06 מנהל מיסוי מקרקעין חיפה נ’ פוליטי, פורסם ביום 28.5.2008  באתר “נבו”.

בג״ץ 279/51 אמסטרדם נ׳ שר האוצר, פ״ד ו 945, 966.

ע”פ 336/61 אייבמן נ’ היוה״מ, פ״ד טז 2033, 2041

 ע״א 65/67 לטושינסקי נ׳ קירשן, פ״ד כא(2) 20, 26.

בג”ץ 302/72 חילו נ’ ממשלת ישראל, פ”ד כז(2) 169, 177.

 דנ”פ 7048/97 פלונים נ’ שר הבטחון, פ”ד נד(1) 721.

בג”ץ 769/02 הועד הציבורי נגד העינויים בישראל נ’ ממשלת ישראל, סב(1) 507 (2006).

בג”ץ 785/87 עפו נ’ מפקד כוחות צה”ל בגדה המערבית, פ”ד מב(2) 4, 35.

בג”ץ 1661/05 המועצה האזורית חוף עזה ואח’ נ’ כנסת ישראל ואח’, נט(2) 481 (2005).

דנ”פ 7048/97 פלונים נ’ שר הביטחון, נד(1) 721 (2000).

ועדות ישראליות וגופים ממשלתיים

ריטה גולשטיין- גלפרין , נספחת כלכלית- פריז, OECD, בתאריך 30 ביולי 2013 באתר של מנהל סחר חוץ במשרד הכלכלה להלן קישור לעמוד האינטרנט:  https://israel-trade.net/int-org/.

איל קופמן “מיסוי תאגידים בין-לאומיים הפועלים בישראל” דברי הכנסת 8 (2013).

 

מאמרים וספרות זרה

Piketty, Thomas, “Property, Inequality, and Taxation: Reflections on Capital in the Twenty-First Century”, Tax Law Review, Vol. 68, Issue 3, pp. 631-648 (2015).

Joseph E. Stiglitz, “Regulating Multinational Corporations: Towards Principles of Cross-Border Legal Frameworks in a Globalized World Balancing Rights with Responsibilities”, American University International Law Review 23, no.3 (2007): 451-558.

Arthur M. Okun, “Equality and Efficiency: The Big Tradeoff”, Washington, DC: Brookings Institution, 1975

Jeffrey D. Sachs, The Age of Sustainable Development, (2015).

Eduardo Martínez-Matosas & Jose Manuel Calderón, The Spanish substantialist approach to fragmented structures of business: the Dell Case, a subsidiary as Permanent Establishment (2012)

Richard Musgrave, Inter-nation Equity 1972, in Public Finance in a Democratic Society: The foundations of Taxation and Expenditure 307 (vol. 3, 2000)

Reuven S. Avi-Yonah “Globalization, Tax Competition and the Fiscal Crisis of the Welfare State” 113 Harvard L. Rev. (2000) 1587.

Thomas Horst, A Note on the Optimal Taxation of International Investment Income, Q.J. ECON (1980)

Charles M. Tiebout, A Pure Theory of  Local Expenditures, 64 J. POL. ECON (1956)

Reuven S. Avi-Yonah, BRIDGING THE NORTH/SOUTH DIVIDE: INTERNATIONAL REDISTRIBUTION AND TAX COMPETITION (2004-2005), Heinonline;

Greg Lastowka, “Google’s Law”, 73 Brook. L. Rev. pp 1327-1410, (2008).

Ibrahim Al Swelmiyeen Ahmed Al-Nuemat and Andy Kok, “Developing Democracy on Facebook through Integration of 3D Arbitration”,  The Journal of World Investment & TradeVolume 14, Issue 5, 889 – 917 (2013).

Reuven S. Avi-Yonah, Who Invented the Single Tax Principle?: An Essay on the History of U.S. Treaty Policy, 59 N.Y.L. ScH. L. REv. 305 (2014-2015).

Wharton, UNIVERSITY of PENNSYLVANIA, Knowledge@Wharton Today, Google and Yahoo Get Respite in Tax Case in India (2013).

Nancy Kaufman, Fairness and the Taxation of International Income, 29 L. & Pol’y Int’l Bus 145, 198-197 (1998).

R.H. Gordon & J.D. Wilson, “Expenditure Competition”, Working Paper 8189 (2001).

Julie Roin, “Competition and Evasion: Another Perspective on International Tax Competition,” 89 Georgetown Law Journal 543 (2000).

Surrey & Warren, “The Income Tax Project of American Law Institue” 66 Harv. Law Rev. (1953) 761.

George A. Akerlof & Robert J. Shiller, “Phishing for Phools: The Economics of Manipulation and Deception“, Princeton University Press (2015).

Reuven S. Avi-Yonah,”International Tax Law”, Edward Elgar Publishing (2015),

Thomas Piketty, “Capital in the Twenty-FirstCentury”, Harvard University Press (2014);

 

ועדות וגופים בינלאומיים

OECD (2013), Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, OECD Publishing.

OECD (2015), Explanatory Statement, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD.

OECD Draft Report: The Digital Economy and Its Tax Challenges, March 27, 2014 

OECD (2015), Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, Action 1 – 2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD publishing, Paris.

League of Nations Report on Double Taxation Submitted to the Financial Committee by Professors Bruin, Einaudi, Seligman, and Sir Josiah Stamp. E.F.S. (1923)

מקורות אינטרנט

דורון צור, “ תן לי אירי כפול וסנדוויץ’ הולנדי: אפל – והקומבינה ששווה 187 מיליארד דולראתר “דה מרקר” (25.9.16).

ירון כהן צמח, “סנדוויץ’ קפריסאי, אירי כפול: איך לעצור את תרגילי המס של גוגל ופייסבוק”, אתר “דה מרקר” (6.4.16);

אבי עמית, “מרד המסים החוקי יוצא לדרך: למה לנו אסור מה שלטבע וכיל מותר?”, אתר האינטרנט “נענע”, 2.04.16. https://news.nana10.co.il/Article/?ArticleID=1182566

אתר עמותת טרון בלינק: https://www.tron.org.il/ 

עומרי מילמן, “בלון פורח נגד גוגל: חייבת לשלם מסים בישראל”, אתר האינטרנט “כלכליסט”, 3.04.16. https://www.calcalist.co.il/local/articles/0,7340,L-3685094,00.html

Wharton, UNIVERSITY of PENNSYLVANIA, Knowledge@Wharton Today, Google and Yahoo Get Respite in Tax Case in India (2013)

https://knowledge.wharton.upenn.edu/article/google-and-yahoo-get-respite-in-tax-case-in-india/

נתי טוקר ואליחי וידל, “המאבק בתכנוני המס: גוגל ופייסבוק יידרשו לשלם מסים בישראל”, כתבה בעיתון “הארץ” מיום 12.4.16 https://www.iati.co.il/files/files/themarker%20april%202016%20tax.pdf)

עומר שרביט, “הם מורחים אותנו”, אתר העין השביעית, 15.7.16. (https://www.the7eye.org.il/211144).

אלה לוי-וינריב, “עו”ד גיא אופיר תוהה: כך ייעשה לאיש שהאוצר ‘חפץ ביקרו’?”, אתר “כלכלסיט”, 2.5.16 (https://www.globes.co.il/news/article.aspx?did=1001121268); 

 

מיסוי הכנסות של תאגידים זרים ממתן שירותים ברשת האינטרנט ללקוחות בישראל Read More »

מגמות בעולם המערבי בנושאי מס על פעילות בינלאומית

מגמות בעולם המערבי בנושאי מס על פעילות בינלאומית

בחינת מצבה הנורמטיבי של ישראל בנוגע לשינויי המגמות באמצעות מקרה בוחן

מבוא

העת החדשה מאופיינת בתהליכי גלובליזציה מואצים והתפתחות טכנולוגית “מטאורית”. תנועה של סחורות, מידע ואנשים בין הגבולות הבין-מדינתיים הפכו לתופעה מובנת מאליה, ומרחב חדש ובלתי מוכר (עד לא מכבר), הגיח לאויר העולם – הוא המרחב הדיגיטלי. ניידות ההון, הסחר הבינלאומי המתעצם כל העת, וחיזוק קשרי הגומלין בין המדינות ברחבי הגלובוס, הולידו שיתופי פעולה בינלאומיים השואפים לתעל את מאפייני הגלובליזציה, לקידום הרווחה הגלובלית של כלל תושבי העולם. המרחב הדיגיטלי כה העצים את הנגישות למידע, וכפועל יוצא מכך את חשיבות השימוש במידע, עד כי יש המכנים את זמננו – עידן המידע.      

מובן, שלצד היתרונות הבלתי נדלים של תופעות אלו, השינוי המואץ של פני האנושות מוליד עמו גם אתגרים משמעותיים בכל תחומי החיים. במסגרת שורות אלו, אתרכז במגמות החלות בתחום המיסוי הבינלאומי, ובאתגרים הניצבים בפניו נוכח כל אלו. 

אתגרי המיסוי הבינלאומי בעת החדשה, מעוררים צורך בלתי פוסק בהתאמת הכללים הקיימים למציאות המשתנה תדיר. אך השינויים הנדרשים אינם מסתכמים בהתאמה טכנית-יישומית של דיני המס. לצד אלו, מתעוררות שאלות ובעיות שבמהות, היורדות ליסודות תחום המיסוי הבינלאומי ומערערים את אבני הפינה שעליהן הוא בנוי. כן, צפים על פני השטח אתגרים חדשים לגמרי, איתם אבות המימון הציבורי טרם התמודדו.

במסגרת המחקר, אסקור ממעוף הציפור את התפתחות המיסוי הבינלאומי, החל משנות העשרים של המאה הקודמת ועד הלום. אנסה להמחיש כי ניתן לסווג את תחום המיסוי הבינלאומי כ”משטר” או “מערכת”, ואציג את המגמות וההתפתחויות שנקרו בדרכו של משטר זה. או אז, אפנה לבחון היכן עומדות נורמות המיסוי הבינלאומי שהתווה המחוקק הישראלי, ביחס למגמות והנורמות שהתגבשו במשטר המיסוי הבינלאומי הגלובלי. לשם כך, אעשה שימוש במקרה בוחן, בדמות החוק לעידוד השקעות הון.

הפרק הראשון, יעסוק בעקרונות היסודיים של תחום המיסוי הבינלאומי, תוך שימת דגש, בשלב זה, על העקרונות המקובלים כיום, בקרב מרבית מעצבי מדיניות המימון הציבורי.

בפרק השני, אנסה לאתגר בשאלה, האם ניתן להגדיר את התחום שבענייננו – כמשטר מס בינלאומי. או שמא, מדובר בתחום המושתת על כוחות שוק דיפלומטיים גרידא. במסגרת זו, אף אפרט את שני העקרונות הבסיסיים המעצבים את משטר המס הבינלאומי (בהנחה שאנו מכירים בו).

הפרק השלישי יפרט את השיקולים המנחים את מעצבי מדיניות המס. לעתים, לשם המחשה, ההתייחסות תהיה לשיקולי המדיניות של המדינה הבודדת, אך ככלל, עיקר העיסוק יהיה במדיניות של מיסוי בינלאומי כמובן. שיקולים אלו מהותיים, לטעמי, על מנת לגבש הבנה עמוקה בדבר המגמות החלות במשטר הבינלאומי.

בפרק הרביעי, אציג בתמצית מגמות והתפתחויות חדשות יחסית, אקטואליות מאוד, החלות במספר רבדים שונים של משטר המס הבינלאומי. במסגרת זו, אתייחס לארגון הסחר העולמי (אשר לאורו אף אבחן בפרק חמש את ההלימה של מדיניות המס הישראלית); את הגמשת הנורמות של הסודיות הבנקאית ומאמצי הקהילה הבינלאומית לפתח מנגנונים של חילופי מידע בין רשויות המס; וכן, את פרוייקט ה-BEPS הפועל בחסות ארגון ה-OECD, ושיהבו להתמודד עם תופעת שחיקת בסיסי המס של מדינות העולם.

לבסוף, בפרק החמישי, אבחן את הלימות הנורמות הישראליות, המעניקות הטבות למגזר הפרטי מכוח החוק לעידוד השקעות הון, עם הכללים והעקרונות שהתווה ארגון הסחר העולמי. חכמים וטובים לפני, העלו את הטענה לפיה סעיף 18 בחוק העידוד האמור, מהווה הפרה של הסכמי ארגון הסחר העולמי (עליהם חתומה ישראל), בהיותו מתנה, דה-פקטו, את מתן ההטבות מכוח החוק -בייעדי ייצוא. פרקטיקה אשר נתפסת כ”מזיקה” בקרב הקהילה הבינלאומית. בכוונתי לבחון טענה זו.    

פרק ראשון: יסודות במיסוי בינלאומי

1. פתיח

תחום המיסוי הבינלאומי עוסק במיסוי פעילות הנקשרת בזיקות שונות ליותר ממדינה אחת. השאלה הבסיסית ביותר בתחום המיסוי הבינלאומי היא שאלת סמכות המיסוי. קרי, באלו מקרים קמה למדינה הזכות להטיל מס על פעילות בינלאומית (דיני התחולה). השאלה השניה המתעוררת תכופות בתחום זה, נוגעת באופן הטיפול במקרים בהם לשתי מדינות קמה סמכות מיסוי לגבי אותה הכנסה כך שלא יווצר מצב של כפל מס, או לחלופין, מצב של כפל אי-מס כאשר לא מתעוררת סמכות מיסוי כלל. הנחת המוצא העומדת בבסיס תחום המיסוי הבינלאומי היא כי קיימות מדינות שונות המוגדרות בגבולות טריטוריאליים והשאיפה היא להסדיר את חלוקת סמכויות המיסוי על פעילות בינלאומית בין המדינות השונות. 

עקרונות המיסוי הבינלאומי עוצבו לאחר מלחמת העולם הראשונה, בשנות ה-20 של המאה העשרים, במסגרת חבר הלאומים. העקרונות שנקבעו במסגרת חבר הלאומים הגדירו את סמכויות המיסוי של המדינות בגין פעילות בינלאומית וכך שאפו לקבוע את חלוקת עוגת המס בין המדינות להן קיימת זיקה לפעילות הבינלאומית. במסגרת זו, עוצבו כמה מודלים של אמנות מס בילטרליות המשמשות מדינות המתקשרות בנושאי מניעת כפל מס עד היום. על פי מודלים אלו נכרתו במשך השנים אלפי אמנות מס בילטרליות. רשת אמנות זו, היא מקור משפטי מרכזי בתחום המיסוי הבינלאומי. זאת, לצד מקור עיקרי נוסף שהוא הדין הפנימי של כל מדינה, במסגרתו נקבעים כללי המיסוי הבינלאומי שיכולו בהיעדר אמנה

2. דיני התחולה

דיני התחולה הקובעים על אילו הכנסות ועל אילו נישומים חלים חוקי המס במדינה פלונית, נחלקים לשני סוגי מערכות כללים מרכזיות: האחת, מערכת כללים הנשענת על זיקה טריטוריאלית של ההכנסה לאותה מדינה (להלן: “השיטה הטריטוריאלית”), במסגרתה בוחנים מה הוא מקום מקור ההכנסה (Territorial Taxation – Source Based Taxation). דהיינו, באיזו מדינה מצוי תהליך הפקת או ייצור ההכנסה. נהוג לכנות את המדינה המקיימת זיקה טריטוריאלית למקור ההכנסה “מדינת המקור”, ולסט הכללים המסדירים את אופן ייחוס ההכנסות השונות למדינות השונות “כללי המקור”. מערכת הכללים השניה, נשענת על זיקה פרסונלית של בעל ההכנסה לאותה מדינה (להלן: “השיטה הפרסונלית”), במסגרתה בוחנים את זיקתו של הנישום בעל ההכנסה למדינה מסוימת. במרבית המקרים הזיקה הנדרשת היא מעמד תושב של הנישום במדינה (Personal Taxation – Residence Based Taxation). על כן, המושג השלט והמכריע בשיטה הפרסונלית הוא מושג ה”תושבות” ונהוג לכנות את המדינה המקיימת זיקה פרסונלית להכנסה “מדינת התושבות”.   

בעוד שמערכת הכללים הנשענת על זיקה טריטוריאלית נהוגה באופן גורף במרבית שיטות המס המוכרות, מערכת הכללים הנשענת על הזיקה הפרסונלית אינה נהוגה בכל שיטות המס המערביות המודרניות. יתרה מזאת, במדינות בהן הוחלט להחיל שיטת מס פרסונלית, היא מתווספת לשיטת המס הטריטוריאלית ולא מחליפה אותה. קרי, במדינות בהן נהוגה שיטת מס טריטוריאלית חוקי המס יחולו על הכנסות אשר הופקו או יוצרו בשטח המדינה בלבד וללא תלות בזהות הנישום. במדינות בהן הונהגה שיטת מס פרסונלית, חוקי המס יחולו הן על הכנסות אשר הופקו או יוצרו בשטח המדינה (ללא תלות בזהות הנישום), והן על הכנסות שהופקו או יוצרו מחוץ לשטח המדינה אם הן מיוחסות לנישום שהוא בעל זיקה לאותה מדינה. 

התיאוריה המרכזית העומדות בבסיס השיטה הטריטוריאלית היא תיאוריה הידועה בשם “נאמנות כלכלית” (Economic Allegiance), אשר פותחה כבר בשלהי המאה ה-19 ואומצה על ידי חבר הלאומים. תיאוריה זו מצדיקה את זכותה של מדינה למסות הכנסה המצויה בתחום שטחה, בכך שהנישום בעל ההכנסה לא יכול היה להפיק או לייצר הכנסה זו אם לא היו עומדים לרשותו הסחורות והשירותים הציבוריים שמעניקה לו אותה מדינת מקור. הצדקות נוספות אשר יוחסו לשיטה הטריטוריאלית הן, כי השיטה תורמת ליעילות הכלכלית ומקדמת ניטרליות בייבוא הון (להרחבה לגבי תופעת הניטרליות ראו סעיף 4.4 לפרק השלישי), שכן מיסוי על בסיס זיקה טריטוריאלית מעניק יחס אחיד ושווה להון מקומי והון זר המיובא למדינה. כן, נטען כי השיטה הטריטוריאלית ברת יישום ואכיפה, שעה שהפעילות מניבת ההכנסה נמצאת בשטח הריבוני של מדינת המקור. ההצדקות העומדות בבסיס השיטה הפרסונלית מכוונות להסכמתו (הרעיונית) של התושב להיות חלק מקהילה ולקחת חלק במימון הוצאותיה הציבוריות. עוד נטען, כי מיסוי על בסיס זיקה פרסונלית מקדם צדק בין יחידים, הן לאור גישה בתחום דיני המסים לפיה יש להטיל מס הכנסה על בסיס כולל (קרי, למסות כל תוספת לעושר של הנישום מבלי להבחין במקורה), והן לאור, או בשילוב, לקריטריון היכולת לשלם (שכן יכולת הנישום לשלם תלויה אף בהכנסות ונכסים בכלל רחבי הגלובוס). בנוסף, נשמעת טענה סימטרית לזו הנטענת לגבי השיטה הטריטוריאלית ביחס לניטרליות בייבוא הון, לפיה השיטה הפרסונלית תורמת לניטרליות בייצוא הון (להרחבה לגבי תופעת הניטרליות בייצוא הון ראו סעיף 4.3 לפרק השלישי), מאחר שהון המיוצא לחו”ל והון מקומי זוכים לטיפול אחיד ושווה במדינה, ובכך תורמת ליעילות כלכלית גלובלית

3. מניעת כפל מס 

לאור תהליכי גלובליזציה ומתוך רצון לקדם זרימת הון ומוצרים חופשית ברחבי העולם, אשר בתורם יקדמו את היעילות הכלכלית העולמית, התפתחה מגמה בה מחילות מרבית מדינות העולם כללים נורמטיביים המונעים מצב של כפל מס בגין הכנסה אחת. קרי, הוראות המס הנוהגות בעולם המודרני שואפות למנוע מצב בו הכנסה אחת פלונית תהא חייבת בשיעורי מס מלאים בשתי מערכות מס בשתי מדינות שונות. 

מצב של כפל מס עשוי להתרחש בשלושה סוגי מקרים: הראשון – כאשר הכנסה חייבת במס על בסיס טריטוריאלי במדינה אחת מאחר שבשטחה היא הופקה, ובה בעת, אותה ההכנסה חייבת במס על בסיס פרסונלי במדינה אחרת (בעלת שיטת מס פרסונלית) לאור זיקתו הפרסונלית של בעל ההכנסה אליה. השני – כאשר נישום פלוני מקיים את תנאי הזיקה הפרסונלית על פי דיני המס של שתי מדינות שונות בהן קיימות שיטות מס פרסונליות (כך לדוגמה, נישום הינו תושב מדינה אחת שהזיקה הפרסונלית הנדרשת בה היא תושבות, וכן אזרח מדינה אחרת שהזיקה הפרסונלית הנדרשת בה היא אזרחות); השלישי –  הוא המקרה בו על פי שיטות מס של שתי מדינות או יותר, הכנסה מסוימת נחשבת ככזו שנמצחה בשטחן ומקימה זיקה טריטוריאלית בכל אחת מהן.     

הכללים הנורמטיביים שנועדו למנוע כפל מס אומצו על ידי מערכות המס במדינות העולם בעיקר באמצעות אמנות למניעת כפל מס, אך גם באמצעות הוראות חוק פנימיות. האמנות למניעת כפל מס שנחתמו עד היום הן אמנות דו-צדדיות (Bilateral, להלן: “בילטרלי“), קרי, אמנות אשר נחתמו בין שתי מדינות בלבד, ולא אמנות רב-צדדיות (Multilateral, להלן: “מולטילטרלי“) עליהן חתומות מספר רב של מדינות. מרבית האמנות למניעת כפל מס מבוססות על מודל בינלאומי מקובל של ה-OECD (אמנת המודל של ה-OECD מלווה בדברי הסבר מפורטים, המשמשים בסיס פרשני לאמנות המבוססות עליה). לצד מודל זה קיימות אמנת המודל האמריקנית ואמנת המודל של האומות המאוחדות (האו”ם)

לאורך השנים נחתמו אמנות למניעת כפל מס רבות וקיימות כיום למעלה מ-2,000 אמנות מסוג זה. קיימים שלושה מנגנונים מקובלים למניעת כפל מס. מנגנון הזיכוי, במסגרתו מזכה מדינת התושבות מחבות המס שקמה במסגרת הדין הפנימי שלה את המס הזר אשר שולם למדינת המקור. במרבית המדינות אשר אימצו מנגנון זיכוי, הזיכוי מוגבל לגובה המס המלא שהיה משתלם במדינת התושבות בגין ההכנסה הזרה במידה וזו לא הייתה ממוסה במדינת המקור. מנגנון הניכוי, במסגרתו מנכה מדינת התושבות מההכנסה הזרה החייבת במס במסגרת הדין הפנימי שלה, את המס ששולם בגין הכנסה זו למדינת המקור. דהיינו, במסגרת מנגנון הניכוי, תשלום המס במדינת המקור נתפס ומטופל כהוצאה אינצידנטלית בתהליך ייצור ההכנסה. המנגנון המקובל השלישי הוא מנגנון הפטור, במסגרתו מדינת התושבות מעניקה פטור ממס בגין ההכנסה הזרה.

4. מניעת כפל אי-מס והסטת רווחים

בשלב זה, ראוי להתייחס בקצרה לסוגיה נוספת וחדשה יחסית בתחום המיסוי הבינלאומי – מניעת כפל אי-מס (Double Non-Taxation), קרי, מצב בו הכנסה פלונית לא חייבת במס באף מדינה או חייבת רק מס חלקי, וכן, לסוגייה העוסקת במניעת הסטת רווחים “מלאכותית” בין מדינות (סוגיה זו תפורט בהרחבה בפרק הרביעי). 

החל משלהי המאה ה-20 וביתר שאת במהלך המאה ה-21, תהליכי התעצמותו של המרחב הדיגיטלי כמעט בכל תחומי החיים, לצד תהליכי גלובלזיציה כלכליים-חברתיים מואצים, הביאו להיווצרתם של סוגי התארגנויות, סוגי מסחר וסוגי התקשרויות (משפטיות ועסקיות) חדשים. במסגרת זו, בין תופעות רבות אחרות: התרבו באופן ניכר תאגידים רב-לאומיים המבזרים את פעילותם ברחבי הגלובוס; נוצרו מוצרים ושירותים חדשים (בעיקר בתחום הקניין הרוחני) בעלי מאפיינים יחודיים- מאפיינים שלא היו קיימים עובר לתהליכים המתוארים; התפתחה זירת מסחר בהיקפים עולמיים הנמצאת כולה במרחב הדיגיטלי. חלק ניכר מהמוצרים והשירותים בעלי המאפיינים החדשים הללו, מיוצרים ונסחרים על ידי תאגידים רב-לאומיים, וכן, חלק ניכר ממסחר זה מתבצע במרחב הדיגטלי. 

כל אלו, התניעו פרקטיקות הנוהוגות על ידי גופים מסחריים רבים בעולם, בהן הגופים המסחריים מנצלים את הכללים הנורמטיביים שתכליתם למנוע מצב של כפל מס, על מנת ליצור מצב של כפל אי-מס לגבי הכנסות הגוף המסחרי. כמו כן, גופים מסחריים מנצלים את ניידות ההון (הכלכלי והאנושי כאחד), ניידות המידע ומבני ההתאגדויות המסחריים הגלובליים המאפיינים את העת הזו, להסיט רווחים באופן מלאכותי מתחום השיפוט המיסויי של מדינות בהן פעילותם מקימה חבויות מס גבוהות לתחום השיפוט המיסויי של מדינות בהן חבות המס נמוכה יותר. תופעה זו הינה חלק מתופעת “תחרות המיסים” לגביה ארחיב בפרק השלישי. לעת עתה, להלן דבריו של פרופסור אבי-יונה הממחיש בצורה פשוטה ובסיסית את תופעת מיסוי החסר של תאגידים רב-לאומיים: 

“Under currently accepted rules, the jurisdiction most likely of the three to want to tax multinationals on income derived therein, the demand jurisdiction, lacks the right to tax such income in an increasing number of cases. The jurisdictions that do have that right, the supply and residence jurisdictions, are unlikely to want to do so because of tax competition. Thus, much of the income earned by multinationals from cross-border transactions is likely to escape the income tax altogether.(הדגשות לא במקור)

פרק שני: עקרונות משטר המיסוי הבינלאומי 

  1. מיסוי בינלאומי – משטר או שוק דיפלומטי גרידא

בעוד שנראה ברור מאליו כי תחום המיסוי הבינלאומי הינו תחום חי וקיים (שהרי כל מומחי המיסוי הבינלאומי, הוראות החוק והפסיקות המתייחסות למיסוי בינלאומי – כולם אינם מתקיימים בחלל ריק), הדעות חלוקות, במידה מה, באשר לשאלה האם ניתן להגדיר תחום זה כ-“משטר” או “מערכת”.

הטיעון המרכזי הנשמע על ידי אלו שמצדדים בגישה לפיה לא קיים משטר מיסוי בינלאומי, הוא כי במציאות קיימים רק דיני המס של המדינות השונות (לצד הסכמים בילטרליים), וכי קיימים הבדלים ניכרים בין דיני מס אלו. בין המצדדים בגישה זו ניתן היה למצוא מספר פרופסורים המתמחים במיסוי בין לאומי, כדוגמת: H. David Rosenbloom, Michael Graetz , Julie Roin, Dan Shaviro ואחרים. בנוסף, בבסיס גישה זו עומדת התפיסה כי בזירה הבינלאומית הפיסקאלית-כלכלית, כל מדינה לוקחת חלק של שחקן בודד המנסה למקסם את תועלתו, ועל כן שיקולים של רווחה גלובלית אינם רלוונטיים לבחירת מדיניות המס של כל מדינה בזירה הבינלאומית. כך לדוגמה, פרופסור צילי דגן חוזרת ומדגישה בספרה “מיסוי בינלאומי”, כי “המיסוי הבינלאומי אינו מוסדר באופן גלובלי, אלא הינו משחק שהמדינות משתתפות בו כשחקניות עצמאיות שאינן רואות לנגד עיניהן את היעילות הגלובלית, אלא את האינטרסים המדינתיים שלהן…”.

פרופסור ראובן ס’ אבי-יונה לעומת זאת, הקדיש כתיבה נרחבת במטרה לתת מענה לשאלה זו, ולדידו, קיים משטר מס בינלאומי המושתת על שני עקרונות יסוד. העקרון הראשון, הוא עקרון המס היחיד (Single tax principle), על פיו יש להשית מס על הכנסה מפעילות בינלאומית פעם אחת (לא יותר, אך גם לא פחות). השני, הוא עקרון התמורה (Benefits principle), על פיו יש לקבוע את חלוקת סמכות המיסוי של המדינות המקיימות זיקה לפעילות הבינלאומית, בהתאם ליחס תמורתן להפקת ההכנסה. 

2. הטעמים לקיומו של משטר מס בינלאומי

פרופסור אבי יונה מפרט את הטעמים (אשר לצניעות דעתו של כותב שורות אלו משכנעים) לכך שאכן קיים משטר מס בינלאומי. ראשית, כמענה לטענה לפיה קיימים דיני המס של המדינות בלבד, ויש ביניהם הבדלים ניכרים, עומדת מגמת התכנסות של דיני המס במדינות העולם. כך לגבי הדינים שמקורם באמנות אשר מטבע הדברים דומים זה לזה, וכך אף לגבי הדינים הפנימיים אשר מתכנסים לסוגי מנגונים טיפוסיים ודומים, בשל צורך המדינות להתמודד עם בעיות מיסוי דומות. יתרה מכך, מאחר שדיני המס הבינלאומי במדינות השונות באים במגע האחד עם רעהו, מתעוררים אף מקרים בהם ניתן להצביע על השפעה ישירה

אך הטענה המרכזית לקיומו של משטר מיסוי בינלאומי נעוצה ברשת הרחבה של אמנות דו-צדדיות למניעת כפל-מס כמובן. כאמור, אמנות אלו מבוססות על מודלים מוסכמים (בעיקר המודל של ה-OECD) ונוטות להיות דומות מאוד זו לזו. הן דומות בכללים המהותיים שהן מגדירות, הן דומות אף במבניהן ובטרמינולוגיה שלהן. במרבית המדינות, לאמנות למניעת כפל-מס יש מעמד נורמטיבי גבוה משל חקיקת המס הרגילה, כך שהמדינות מוגבלות ומתוחמות לכלליהן. 

לבסוף, האינטרס החזק של מדינות לקחת חלק בכלכלה העולמית מאלץ אותן לעמוד בסטנדרטים בינלאומיים פיסקאליים ולהתאים את מערכות המס שלהן. פרופסור אבי-יונה פורש מספר דוגמאות של מדינות מתפתחות אשר נאלצו להתאים את דיני המס הפנימיים שלהן בשל לחץ בינלאומי ואינטרס השתתפות בכלכלה העולמית, וכן מקרים בהם אף ארצות-הברית וגרמניה נאלצו לעשות כן. כך לדוגמה, התקנות בעניין מחירי העברה שהותקנו בארצות-הברית בתחילת שנות ה-90 ברוח הנחיות ה-OECD  לאחר שנוסח התקנות בהצעה המקורית עורר מחלוקת בינלאומית, וכך לדוגמה שינוי כללי “המימון הדק” (שנועדו למנוע מנישומים זרים להקטין את חבות מס החברות באמצעות חוב “מופרז”) כך שיחולו על כל משלמי המיסים. שינוי אשר נבע מפסיקת בית הדין האירופי לצדק אשר קבע שהכללים המקוריים מפרים את עקרון אי-האפליה המבוסס היטב במשטר המס הבינלאומי ובמשפט בינלאומי בכלל

בעניין זה ראוי גם להזכיר את כתיבתו הענפה של פרופסור אריה רייך לעניין תהליך ה”יורידיזציה” של יחסי המסחר והכלכלה הבינלאומיים ובכללם מדיניות מסים. פרופסור רייך עושה שימוש במושג “יורידיזציה”, על יסוד המונח הלטיני “Juridicus” שמשמעותו דבר הקשור לבתי המשפט או מערכת המשפט ורומז גם למונח “jure Gentium” שמשמעותו “משפט העמים”. כך, מצביע פרופסור רייך על תהליך “משטור” בתחום היחסים הבינלאומיים בכללותם, לאור תהליכי הגלובליזציה וההתפתחות הטכנולוגית המואצת המאפיינת את העשורים האחרונים. וכלשונו:  “לפנינו תהליך של אבולוציה משפטית, במסגרתו הולך ומתרקם לנגד עינינו משטר משפטי־בינלאומי חדש המסדיר את מדיניות הסחר של מדינות העולם”. גם בתי המשפט והמערכת השיפוטית בישראל נטו להסכים עם הגישה לפיה יש לשאוף “להתיישר” ולהתאים את הדין הפנימי לכללים ולהסכמות הבינלאומיים. להלן דבריו של נשיא בית המשפט העליון בדימוס, כבוד השופט א’ ברק בספרו “פרשנות במשפט”: 

“מהו איפוא המעמד המיוחד של המשפט הבינלאומי הפומבי בפרשנות החקיקה? אכן, מעמד זה קיים דווקא באותם מקרים שבהם המשפט הבינלאומי אינו חלק מהמשפט הפנימי, ואף אינו מהווה חלק מההיסטוריה החקיקתית של המשפט הפנימי…הביטוי למעמד מיוחד זה הוא בחזקה כי במעשה החקיקה שלו ביקש המחוקק המקומי להתאים את עצמו למשפט הבינלאומי הפומבי. חזקה היא שכל חוק תכליתו היא להגשים את המשפט הבינלאומי ולא לנגוד אותו. מבין שני פירושים אפשריים לדבר חקיקה, יש לבחור באותו פירוש, העולה בקנה אחד עם המשפט הבינלאומי הפומבי”.   

3. עקרונותיו הבסיסיים של משטר המיסוי הבינלאומי

תחת ההנחה שאכן קיים משטר מס בינלאומי, ניתן, כאמור, לאפיינו בשני עקרונות היסוד שהציע פרופסור אב-יונה. עקרון המס היחיד הקובע כי ראוי שעל הכנסה המופקת מפעילות בינלאומית יוטל מס פעם אחת (לא יותר ואף לא פחות מכך), ועקרון התמורה אשר מסדיר את חלוקת סמכות המיסוי בין המדינות הרלוונטיות, כך שלמדינת המקור הזכות הראשונית להטיל מס על הכנסות אקטיביות ולמדינת התושבות הזכות הראשונית להטיל מס על הכנסות פסיביות. בכל אחד מהמקרים, המדינה ללא הזכות הראשונית להטלת המס, נותרת עם זכות שיורית להטיל מס שלא הוטל במדינה האחרת. ודוק, הכוונה בהטלת מס אחד על הכנסה מפעילות בינלאומית, היא ששיעור המס האפקטיבי אשר יוטל על ההכנסה, יהיה בטווח שבין שיעורי המס של שתי המדינות הרלוונטיות. דהיינו, שיעור מס אפקטיבי שאינו עולה על שיעור המס החל במדינה עתירת המיסוי מבין השתיים, ושאינו יורד משיעור המס החל במדינה בה המס נמוך יותר. כך מתקיים עקרון המס היחיד במלאו – לא יותר ולא פחות ממס אחד בגין הכנסה מפעילות בינלאומית.

בבסיס עקרון המס היחיד עומדת התכלית הראשונה והמרכזית שהובילה למדיניות הרווחת של הימנעות מכפל מס, היא הגברת זרימת ההון וקידום הקצאת משאבים יעילה ברמה הגלובלית. מאחר שהקצאת המשאבים תהא יעילה יותר ככל ששיקולי מס לא ישפיעו על החלטות המשקיעים (להרחבה בנושאי שיקולי יעילות כלכלית במשטר מס בינלאומי ראו סעיף 4 לפרק השלישי), ראוי כי במסגרת עקרון המס היחיד, לצד מניעת כפל המס, השאיפה תהא למנוע אף מצבים של מיסוי חסר. שהרי, הן במצב של כפל מס והן במצב של מיסוי חסר, שיעור המס האפקטיבי החל על הכנסות הנישום משתנה בהתאם למיקום הפקת ההכנסה ומשפיע על שיקולי מיקום ההשקעה שלו. בנוסף, כשם שמחד, שיעורי מס גבוהים כתוצאה מכפל מס על השקעות בינלאומיות, יצמצמו את זרימת ההון הגלובלית. כך מאידך, שיעורי מס נמוכים כתוצאה ממיסוי חסר (או גרוע מכך, כתוצאה מכפל אי-מס מלא), יצמצמו את בסיסי המס של המדינות וישחקו את הקופות הציבוריות של קהיליות הגלובוס. נוסף לשיקולי תועלתנות אלו, גם שיקולים של צדק-חלוקתי מובילים לעקרון המס היחיד. שכן, הן מצב של כפל מס והן מצב של מיסוי חסר מפרים את השיוויון האופקי והאנכי בין הנישומים (על שיקול צדק-חלוקתי ארחיב בפרק השלישי). במצב של כפל מס מופלה “הנישום הזר” החב במס פעמיים בגין הכנסתו הבינלאומית, ביחס ל”נישום המקומי” החב במס רק במדינת תושבותו בה הופקה ההכנסה. ואילו, במצב של מיסוי חסר מופלה “הנישום המקומי” החב במס מלא בגין ההכנסה במדינת תושבותו, ביחס ל”נישום הזר” החב במס חלקי או שאינו חב במס כלל.

באשר להצדקות עקרון התמורה, ראשית, היסודות לעקרון זה הונחו כבר בעבודתו של חבר הלאומים בשנות העשרים של המאה הקודמת. בדו”ח שפורסם בשנת 1923 על ידי ועדת הכלכלנים של לשכת המסחר הבינלאומית ועניינו מידול אמנות למניעת כפל מס, הודגש כי ראוי להעניק את זכות המיסוי למדינת המקור או למדינת התושבות בהתאם למבחן כלכלי המבטא את תרומתה של כל מדינה לתהליך הפקת ההכנסה. המבחן שהוצע בוסס על תיאורית ה-“נאמנות כלכלית” (Economic Allegiance), שכאמור, פותחה כבר בשלהי המאה ה-19. אולם, בעוד שהתפיסה השלטת במסגרת תיאורית הנאמנות הכלכלית נהגה לייחס למדינת המקור את מרבית התרומה להפקת הכנסה, דו”ח ועדת הכלכלנים נתן משקל מהותי גם לתרומתה של מדינת התושבות, וציין כי יש להטיל מס הכנסה גם על בסיס תושבות משום שזו הדרך למדידת העושר הגלובלי. בדו”ח נוסף שפורסם בשנת 1925 על ידי ועדת המומחים הטכניים שמינה הארגון, נעשה ניסיון לאזן בין ענייני המדינות מייצאות ההון לאלו מייבאות ההון, על ידי הבחנה בין מסים אישיים (Personal Taxes) שימוסו במדינת התושבות לבין מסים שאינם אישיים שימוסו במדינת המקור.

ואכן, אין זה קשה להצדיק את עקרון התמורה מבחינה תיאורטית ומעשית כאחד. הטיעון המעשי העקרי הוא שמאחר שהפעילות מפיקת ההכנסה נעשית בשטחה הריבוני של מדינת המקור, יהיה קשה למנוע ממנה לגבות מס. על כן, אף אם הטעמים הכלכליים מבכרים הכנסה על בסיס זיקה פרסונלית גרידא, מערכת כזו היא קשה ליישום. לא זו אף זו, מכיוון שהכנסות פסיביות קלות יותר לניוד, סביר שמדינות יעדיפו לפטור ממס הכנסות פסיביות בשל החשש מבריחת הון נייד, מאשר לפטור הכנסות אקטיביות שניידותן פחותה. ההצדקות התיאוריטיות מתמקדות בעובדה שמרבית ההכנסות הפסיביות הן בידי יחידים (גם אם בסופו של תהליך ארוך), ואילו מרבית ההכנסות האקטיביות נמצאות ברשות תאגידים. מבחינה זו, ישנם טעמים רבים להעדפת מיסוי יחידים במדינת התושבות ומיסוי תאגידים במדינת המקור. ראשית, לאור העובדה שמרבית היחידים קשורים מהותית למדינה אחת, לעומת תאגידים המאופיינים בפעילות בינלאומית ענפה יותר. עניין המקל בקביעת מדינת התושבות של יחידים לעומת תאגידים הזוכים למרחב תמרון רחב בנושא זה. בנוסף, מיסוי יחידים במדינת התושבות מאפשר למדינות ליישם עקרונות של צדק-חלוקתי אשר נוגעים פחות לתאגידים. גם סוגיית הנאמנות הפוליטית מובילה לאותה מסקנה, שכן מהצד של מיסוי יחידים- מדינת התושבות היא זו שהיחידים בחרו בנציגיה וראוי שהנציגים יטילו את נטל המס על בוחריהם, ומן הצד של תאגידים, דווקא להם יכולה להיות יותר השפעה פוליטית על מדינת המקור לעומת השפעתם הזניחה של יחידים. לבסוף, ישנו טיעון מבוסס “תיאוריית התועלת” (עליו ארחיב בפרק הבא), על פיו ראוי להעניק את סמכות מיסוי ההכנסות האקטיביות למדינת המקור, מאחר שהיא מספקת את התשתית לפעילות מניבת ההכנסה.  

פרק שלישי: שיקולי מדיניות במשטר מס בינלאומי

1. הקדמה

באופן מסורתי, החל מראשוני הוגי הדעות בתחום המימון הציבורי ועד לזמנים אלה, השיקולים המקובלים העומדים בבסיס הדיונים העוסקים במדיניות מסים היו ועודם שיקולי יעילות וצדק-חלוקתי. אותם שיקולים בסיסיים עומדים גם בבסיס הדיון של מדיניות המיסוי הבינלאומי. אך בעוד שהדיון המסורתי עוסק במדיניות הריבון הבודד אל מול נתיניו, בשדה הבינלאומי החלטות הריבון משפיעות ומושפעות מהחלטות הריבונים האחרים ומההסכמות עימם. נדבך נוסף זה מוסיף לדיון אלמנטים חדשים ובראשם שיקולי יעילות וצדק גלובליים או לכל הפחות יעילות וצדק “דו-ריבוניים”. 

2. מקורות שיקולי הצדק החלוקתי

על מנת להידרש לשיקולי מדיניות בעת גיבוש משטר מס בינלאומי, ראוי תחילה לסקור בקצרה את ההצדקות ההיסטוריות שנדונו וגובשו לגבי הזכות הבסיסית של המדינה למסות את תושביה. על בסיס הצדקות אלו עיצבו אבות תורת המימון הציבורי מספר מודלים לתפקיד המדינה ולמערכת המיסוי. המודלים המרכזיים שעוצבו הם: מודל המדינה המינימלית (The Minimal State), במסגרתו גרס Jhon Locke כי תפקיד המדינה מתמצה בהגנת קניין האזרח. מכאן, שהמס נועד לממן הגנה על קניין בלבד, וכל מס חובה המוטל לצרכים אחרים אינו מוצדק; מודל מדינת השירותים (the service state), בו עסקו Adam Smith ו- John Stuart Mill, על פיו נוסף לתפקיד המדינה בהגנת קניין אזרחיה, תפקידה גם להגן על חיי האזרחים, וכן, לספק מוצרים ציבוריים שבעניינם קיימים כשלי שוק. על כן, תשלום המס מגלם את השתתפות האזרח בעלויות ההגנה והמוצרים הציבוריים; המודל השלישי הוא מודל מדינת הרווחה (the welfare state), אשר גם בו עסקו סמית’ ומיל, ובמסגרתו לצד תפקיד המדינה בהגנה וסיפוק מוצרים ציבוריים, נוסף תפקיד חלוקת העושר מחדש. קרי, תחת מודל מדינת הרווחה, בנוסף למימון השירותים הציבוריים, מערכת המס נועדה להוביל לחלוקה צודקת של נטל המס ולאזן את פערי העושר בין אזרחיה. ניתן לומר בזהירות כי החברה הדמוקרטית המודרנית אימצה מודלים אשר נמצאים על הספקטרום שבין מודל מדינת השירותים למודל מדינת הרווחה, ולומר בבטחה כי היא דחתה את מודל המדינה המינימלית. 

במסגרת מודל מדינת הרווחה, סמית’ התמקד בחלוקה הצודקת של נטל המס בהתאם למידת הנאת הפרט מהשירותים הציבוריים, וסבר שפרט בעל עושר רב יותר אף מפיק יותר תועלת מהשירותים הציבוריים ולכן יש להשית עליו נטל מס גדול יותר.  מיל, לעומת זאת, התמקד בחלוקת העושר החברתי מחדש, ולכן גרס שיש לחלק את נטל המס בהתאם לקריטריון של הקרבה שווה לפי יכולתו של הנישום לשלם, קרי, בעל יכולת גבוהה יותר לשלם יישא בנטל מס גדול יותר. בעוד ששני הוגי הדעות היו חלוקים בדעתם לגבי הדרך האנליטית שהביאה למסקנתם, המסקנה הסופית הייתה דומה למדי, וככל הנראה היא שהולידה בסופו של תהליך את שיטת מס ההכנסה הפרוגרסיבית הנהוגה כיום במדינות דמוקרטיות.  

3. שיקולי צדק-חלוקתי במיסוי בינלאומי

מאחר שעסקינן במיסוי בינלאומי, בבואנו לבחון שיקולי צדק-חלוקתי, לצד שיקולי הצדק שבין האזרחים נישומי המדינה, נוסף מימד חדש העוסק בשיקולי הצדק שבין המדינות הממסות את הפעילות הבינלאומית. דהיינו, באיזה אופן יהיה צודק והוגן לחלק את “עוגת המס” בין המדינות המקיימות זיקה טריטוריאלית או פרסונלית לפעילות החייבת במס. לצד שיקולי הצדק בין המדינות, ואולי אף מעל לשיקולי צדק אלו, נמצאים שיקולי יעילות השואפים למקסם את יעילות הקצאת המשאבים הגלובלית. 

3.1 צדק בין פרטים (Individual Equity)

בהמשך לאופן הניתוח השונה שהעניקו סמית’ ומיל למודל מדינת הרווחה, הדיון המסורתי בסוגיית הצדק בין פרטים הניב שתי תיאוריות מרכזיות. האחת, תיאוריית התועלת (Benefit Theory) , על פיה יש לחלק את נטל המס בהתאם לתועלת שמפיק כל פרט מהמדינה ושירותיה. השנייה היא תיאוריית היכולת-לשלם, על פיה יש לחלק את נטל המס בהתאם ליכולתו של כל פרט לשלם, כך שתיווצר הקרבה שווה של הפרטים וסך המס הנדרש למדינה ייגבה בהקרבה מצרפית מינימלית. המציאות מלמדת כי מבין השתיים, תיאוריית היכולת-לשלם (על פי קריטריון של הקרבה שולית שווה) היא התיאוריה אשר ידה הייתה על העליונה

שתי התיאוריות לעיל עושות שימוש במושגים “צדק אופקי” (horizontal equity) ו-“צדק אנכי” (vertical equity). צדק אופקי מתייחס להטלת נטל מס שווה על פרטים המפיקים תועלת שווה משירותי המדינה או שהינם בעלי יכולת-לשלם שווה (על פי התיאוריות לעיל, בהתאמה). צדק אנכי מתייחס להטלת נטל מס שונה על פרטים בהתאם לשונות בתועלת שהם מפיקים משירותי המדינה או בשונות היכולת שלהם לשלם. ראוי לציין, כי יש הטוענים שמושגי הצדק האנכי והצדק האופקי אחד הם, מאחר שלמעשה צדק אופקי הוא נגזרת מתבקשת של רעיון הצדק האנכי, ויתרה מזאת, יש הטוענים כי לשני המושגים כלל אין משמעות נורמטיבית עצמאית ושניהם יחדיו הינם אך נגזרת מתיאוריות הצדק שבנידון. ניתן לצדד בגישה זו או אחרת. כך או כך, סופו של תהליך הוא ששיקולי הצדק החלוקתי שואפים לחלק את נטל המס בין הפרטים באוכלוסייה בהתאם לקריטריון של תועלת או יכולת-לשלם. 

אולם, בחינת הצדק בין הפרטים בחלוקת נטל המס ביניהם אינה פשוטה כלל ועיקר. ראשית, גם תחת הסכמה על קריטריון היכולת לשלם, עולות תהיות בדבר הגדרת היכולת-לשלם ובחירת המדדים לכימותה. ניתן למדוד יכולת-לשלם על פי מדדים שונים שמבחינה כלכלית-תיאורטית מובילים לתוצאה לכאורית דומה. המדדים המרכזיים שנדונו בספרות המקצועית הם “הכנסה” ו”צריכה”, כאשר ידוע הדבר, כי תחת שיטת מס ההכנסה הפרוגרסיבי הנהוג במדינות דמוקרטיות, נבחרה הכנסת הפרט כאינדיקטור המרכזי למדידת היכולת-לשלם. אולם, גם תחת מדד ההכנסה, יש לבחון אילו אלמנטים ראוי לכלול במדידת הכנסת הנישום. כידוע, רכיבי ההכנסה מסווגים לסוגים שונים. כך לדוגמה, סיווג הכנסה כ”הכנסה הונית” או כ”הכנסת פירותית”, וכן, סיווגה כ”הכנסה אקטיבית” או “הכנסה פסיבית”. דוגמה מעניינת נוספת היא ייחוס “הכנסה רעיונית/זקופה” לנישום בכדי לתת ביטוי להתעשרותו במקרים שלהתעשרות זו אין “נראות” ברורה בעולם המעשה. תהיות נוספות עולות, נוכח תופעת “השפעת התחלופה” העוסקת בהעדפות השונות של הפרטים לגבי היחס שבין השקעתם בפנאי לבין השקעתם בעבודה.  

עינינו הרואות, כי סוגיית הצדק החלוקתי בין פרטים היא סוגיה מורכבת אשר נדונה וממשיכה להידון בקרב מלומדי המימון הציבורי. אך סוגיית הצדק בין פרטים במישור המסוי הבינלאומי מוסיפה מורכביות נוספות. שניים עיקריה – א. הגדרת קהילת הפרטים ביניהם נעשית השוואה על מנת לחלק את נטל המס – האם להשוות בין הפרטים בכל מדינה בנפרד או שמא ראוי להשוות בין פרטים על בסיס כלל-עולמי? וכן, אתגר הנולד כתוצאה מהתפתחות המסחר האלקטרוני לגבי השאת צדק בין סוחרים במרחב הדיגיטלי לבין הסוחרים המסורתיים; ב. אילו הכנסות לכלול בבסיס המס – האם לכלול רק הכנסות המופקות במדינה פלונית או הכנסות על בסיס כלל-עולמי? מדד היכולת-לשלם מוביל למסקנה כי יש לכלול בבסיס המס של הנישום הכנסות על בסיס כלל-עולמי, ברי שהכנסה המופקת במדינה אחרת אינה נחותה להכנסה מקומית מבחינת היכולת-לשלם. מדד מכוון תועלת הנישום משירותי המדינה, יוביל למסקנה ההפוכה דווקא.

3.2 צדק בין מדינות (inter nation equity)

יש הטוענים כי במישור הבינלאומי, שיקולי צדק בין פרטים הם לא מעניינה של מערכת המס, ובחינת הצדק היחידה הרלוונטית היא צדק בין מדינות, שעניינה חלוקת “עוגת המס” בין המדינות השונות. צדק כזה, נדרש ראשית כעניין נורמטיבי ערכי, אך הוא גם מהותי בכדי שמדינות העולם יוכלו להגיע להסכמות ולקיים שיתופי פעולה לשם גביית מס יעילה. בשונה ממושגי צדק בין פרטים, בשר ודם, מעט קשה יותר לחשוב על מושגי צדק בין יישויות ערטילאיות כדוגמת מדינות, וקיימות מספר גישות באשר לתוכן שראוי ליצוק למושגים אלו.

כאמור, המבחן שהוצע לחלוקת המס בין המדינות, במסגרת עבודתו של חבר הלאומים בשנות העשרים, בוסס על תיאורית ה-“נאמנות כלכלית” (Economic Allegiance). בהתאם למבחן שהוצע, ראוי לחלק את זכות המיסוי בין מדינת המקור למדינת התושבות בהתאם למבחן כלכלי המבטא את תרומתה של כל מדינה לתהליך הפקת ההכנסה. הוצע לבחון את תרומתה של כל מדינה לפי מידת האינטרסים הכלכליים שיש לנישום בה. בעוד שבמידה מה, התפיסות שהתווה חבר הלאומים מלווים את תחום המיסוי הבינלאומי גם במאה ה-21, המבחן שהוצע על ידי הארגון אינו חף מביקורת. אחת הביקורת שנמתחו על הניתוח שביצעה ועדת הכלכלנים של חבר הלאומים, היא שהועדה לא השכילה להבחין בין “צדק בין מדינות” ל”צדק בין נישומים”. על כן, נטען שהנמקותיה אינן רלוונטיות לתחום המיסוי הבינלאומי. המצדדים בביקורת זו, קוראים לפתח תאוריות עצמאיות של צדק בין מדינות ולא להסתמך על תאוריות הצדק הקלאסיות.

פרופסור Richard Musgrave בחן שלושה קריטריונים אפשריים לבחינת הצדק בין מדינות בספרו “Inter-nation Equity”. תחילה בחן מסגרייב קריטריון של תועלת, אשר מחלק את “עוגת המס” בהתאם לחלק היחסי של כל מדינה בתועלת ששרותיה הציבוריים תרמו להפקת ההכנסה. לדעת מסגרייב, קריטריון זה אינו יישים בשל הקושי במדידתו. הקריטריון השני שנבחן הוא “Economic Rentals”, הרואה בנישום המפיק הכנסה במדינה זרה, כמעין “מחכיר” את שירותי המדינה הזרה ומפיק ממנה רווח עודף. מכאן הזכות של המדינה הזרה בנתח מ”עוגת המס”. שוב מתעורר קושי לקבוע מה גודל הנתח הראוי וכיצד למדוד זאת. הקריטריון השלישי מתמקד בחלוקת העושר העולמי מחדש בין המדינות. מסגרייב הכריע כי לדידו יש לפעול על פי קריטריון ה-“Economic Rentals”, בשילוב עם שיקולים של חלוקת העושר מחדש.     

שעה שעסקינן בחלוקת העושר העולמי מחדש, באופן מתבקש, מתעורר נושא הפערים שבין המדינות המפותחות למדינות המתפתחות. הנושא מעורר דיון ער ונוקב המובל על ידי זרמים משני עברי המתרס. זרם בולט מהצד האחד הוא ה-Cosmopolitanism, לפיו יש לשאוף לחלוקה מחדש של העושר העולמי בין המדינות העשירות למדינות העניות. בבסיס גישה זו עומדת התפיסה כי אין להבחין בין בני האדם רק בשל הלאום אליו מהם משתייכים, וכי האדם הוא העיקר ולא המדינה.על כן, נדרשת חלוקה מחדש של העושר ואיזון ראוי יותר בין מדינות מפותחות למדינות מתפתחות. טענה נוספת, נוגעת לניצול כוחן של המדינות המפותחות להשתת משטרים כלכליים-גלובליים המשרתים את מטרותן. מכאן, שלמצער, יש למנוע ניצול לרעה של מערכת המס הבינלאומית לשימור כוחן של המדינות המפותחות. מן הצד השני, עומד זרם ה-Statism הגורס כי שיקול של חלוקת העושר העולמי מחדש אינו צריך להתוות מדיניות מס בינלאומית. אמנם, על כל מדינות העולם להיות מחויבות לכבודו ולצרכיו הבסיסיים של אדם באשר הוא אדם, ללא תלות בלאומו, אך לא יותר מכך. מכאן, שחובתן של המדינות המפותחות לסייע לתושבי המדינות המתפתחות בעת מצוקה, אך אין מקום לדרישה כללית של העברת העושר אליהן

4. שיקולי יעלות כלכלית גלובלית 

4.1 יעילות כלכלית במדיניות מס

שיקולי יעילות כלכלית מהווים נדבך מרכזי בשיקולי המדיניות המתווים את עיצוב משטר המיסוי הבינלאומי. היעד העיקרי המנחה שיקולי יעילות כלכלית הוא הקצאה יעילה של משאבים ושל גורמי הייצור, על מנת להגדיל את הרווחה המצרפית. בהתאם לתפיסה הכלכלית המסורתית, הקצאת משאבים תהא היעילה ביותר בתנאים של שוק תחרותי משוכלל. התערבות ממשלתית צריכה להינקט במינימום האפשרי, על מנת לתקן כשלי שוק בלבד. מכאן, שבעצם הטלת המס על ידי הריבון יש פגיעה ביעילות הכלכלית, והשאיפה היא לעצב משטר מס אשר השפעתו על הקצאת המשאבים תהא פחותה במידת האפשר. הטלת המס משפיעה על הקצאת המשאבים על ידי השפעתה על התנהגות והחלטות הפרטים, ועל כן, השאיפה היא לעצב משטר מס אשר השפעתו על ההתנהגויות תהא מינימלית. ההשפעה על התנהגות הפרטים עשויה להיות ביחס לאופן שבו מחלק הפרט את זמנו בין פנאי לעבודה, לאופן שבו הוא מחלק את הכנסתו בין צריכה לחסכון, וכן, בין היתר, למקום שבו הוא בוחר להשקיע את הונו. ניתן להבין, כי חוסר היעילות הנובע מהטלת מס, גדל ככל שהתנהגות הפרטים “רגישה” יותר להטלת המס (המונח הכלכלי לרגישות זו הוא “גמישות ההתנהגות”), ולכן, ככלל, כלכלני מדיניות ציבורית ממליצים להטיל מס ביחס הפוך לגמישות ההתנהגות. קרי, ככל שהתנהגות גמישה יותר להטלת מס, רצוי להטיל לגביה נטל מס קטן יותר.                   

4.2 שיקולי מדיניות במניעת כפל מס – מושגי “ניטרליות” 

כאמור, הטעם העיקרי למניעת כפל מס הוא הגברת ניידות ההון בין מדינות. הכתיבה הענפה בנושאי מדיניות מיסוי בינלאומי מכוונת יהבה בעיקר למושגי “ניטרליות” שהמרכזיים שבהם הם “ניטרליות בייצוא הון”, “ניטרליות בייבוא הון” ו-“ניטרליות לאומית”. מושגי ה”ניטרליות” מתייחסים למצבים שבהם מערכות המיסוי הבינלאומי לא משפיעות על החלטות ההשקעה של פרטים, כך שהון מנותב בין הגבולות הבין-מדינתיים ללא “שיקולים זרים”, עניין המקדם את יעילות הקצאת המשאבים ברמה הגלובלית. ההנחה היא, שקידום היעילות הכלכלית הגלובלית ייטיב גם את מצבה של כל אחת מהמדינות המשתתפות. ודוק, שיטת מס תהיה ניטרלית למשעי, אם כל החלופות העומדות בפני הנישום ימוסו בדיוק באותו האופן. 

4.3 ניטרליות בייצוא הון (CEN)

ניטרליות בייצוא הון (Capital Export Neutrality, להלן: “CEN”), תכליתה למנוע משיקולי מס להשפיע ולעוות את החלטות המשקיעים בשאלה היכן להשקיע. הטיעון המסורתי אשר תומך בהחלת שיעורי מס אחידים על הכנסות פסיביות (שהן הכנסות הנובעות מהון), בין אם הן הופקו במדינת מושב הנישום ובין אם הן הופקו במדינה זרה, הוא כי גישה זו מקדמת CEN ומגבירה את היעילות הכלכלית ברמה הגלובלית. למעשה, החלת משטר מיסוי “פרסונלי טהור” (קרי, ללא מיסוי טריטוריאלי) בכל מדינות העולם (או בכל העולם כקהילה אחת), היא האפשרות אשר תקיים ניטרליות מלאה בייצוא הון. ברי, שמתן סמכות מיסוי בינלאומי למדינת התושבות בלבד (או לגוף גלובלי אחד), תחיל על כלל הכנסתו של כל נישום רק מערכת מסוי אחת, ללא התחשבות במיקום הפקת ההכנסה. 

אמחיש, CEN עוסקת בהחלטת משקיע פלוני – האם להשקיע הונו בהשקעות במדינת מושבו, או בהשקעות במדינה זרה (להלן: “מדינה מארחת“). על מנת ש- CENתתקיים, חבויות המס הקמות לנישום צריכות להיות זהות בגין השקעות שוות במדינת התושבות ובמדינה המארחת. במידה ויקומו לנישום חבויות מס שונות בשתי המדינות, פערי החבות במס ישפיעו על שיקוליו ובחלק מהמקרים יביאו את הנישום לבכר השקעה שאינה יעילה כלכלית בפריזמה הגלובלית בשל שיקולי מס. ובמילים אחרות, החלטת השקעה יעילה כלכלית בפריזמה גלובלית, תהיה זו שבה ההון יפיק תשואה/צמיחה מקסימליים. וזאת, מבלי להידרש לשאלה איזו מדינה או איזה אזרח “יגרפו לכיסם” נתח גדול יותר מתשואה זו.  

טיעון מסורתי זה הוביל את מרבית הכלכלנים לתמוך במיסוי בשיטה הפרסונלית על בסיס עולמי כשיטה האופטימלית לתחום המיסוי הבינלאומי. אך גם במסגרת משטר המיסוי הבינלאומי הנוכחי, ניתן ליצור CEN באמצעות הענקת זיכוי מס מלא במדינת התושבות בגין המס ששולם במדינה המארחת. כך, בסופו של תהליך, הכנסת הנישום תמוסה על פי שיעורי המס של מדינת התושבות בלבד, ללא תלות במקום ההשקעה והפקת ההכנסה. כזכור, ישנם שלושה מנגוננים מקובלים למניעת כפל מס: מנגנון הזיכוי, מנגנון הניכוי ומנגנון הפטור. מאחר שבמסגרת מנגנון הניכוי ומנגנון הפטור שיעורי המס האפקטיבי שמשלם הנישום משתנים בהתאם לשיעורי המס במדינות המארחות השונות, מנגנון הזיכוי הוא המנגנון היעל ביותר לקידום CEN. עם זאת, מרבית מנגנוני הזיכוי הנהוגים כיום מגבילים את גובה הזיכוי לגובה חבות המס במדינת התושבות. על כן, CEN מקודמת באמצעות מנגנון הזיכוי הרווח במדינות העולם, אך אין הוא משיג ניטרליות מלאה בייצוא ההון.  

4.4 ניטרליות בייבוא הון (CIN)

ניטרליות בייבוא הון (Capital Import Neutrality, להלן: “CIN“) עוסקת בהשפעת מערכת המס על ההון המיובא לתחומי כל מדינה. היא מתקיימת כאשר גובה המס המוטל על השקעות במדינה, לא משתנה בהתאם למדינת תושבות הנישום. ניטרליות מלאה בייבוא הון תתקיים באם כל מדינות העולם ינהיגו משטר מס טריטוריאלי טהור (קרי, ללא מיסוי פרסונלי), ובלבד שמדיניות המס הטריטוריאלית בכל מדינה, לא תבחין בין נישומים תושבים לנישומים זרים. על כן, המנגנון למניעת כפל מס המקדם CIN הוא מנגנון הפטור, במסגרתו הכנסות זרות פטורות במדינת המושב.  ודוק, CIN מתרחשת כאשר חבויות המס הסופיות בגין השקעות שוות של נישום תושב מדינת המקור ושל נישום זר – שוות הן. כאשר היא לא מתקיימת, שיעורי התשואה (לאחר מס) השוליים שרואים שני המשקיעים אינם שווים, ושוב היעילות הכלכלית הגלובלית נפגעת בשל עיוותים שיוצרים שיקולי המס בהקצאת ההון היעילה

4.5 מושגי ניטרליות נוספים

ניטרליות נוספת היא “ניטרליות לאומית” אשר מפנה את הזרקור לרווחה המצרפית של מדינה בודדת ולא לרווחה הגלובלית. בהתאם, גישה זו שואפת למקסם את תקבולי המשק הלאומי, אשר ככלל, מורכבים מסך תקבולי המדינה ממסים ותקבולי הרווחים של תושבי המדינה. מכאן מתבקשת מדיניות מיסוי אשר תתמרץ את תושבי המדינה להשקיע במדינה זרה, רק במקרים בהם סך תשלום המס והרווח שנותר בידי הנישום המקומי כתוצאה מהשקעה זרה, יעלו על סך התקבולים לעיל כתוצאה מהשקעה מקומית. המנגנון למניעת כפל מס המקדם תוצאה כזו הוא מנגנון הניכוי. במסגרת מנגנון הניכוי, ההשוואה שמבצע הנישום, היא בין רווחיו מהשקעה זרה לאחר תשלום המס הזר לבין רווחיו מהשקעה מקומית לפני תשלום מס. שכן שני מרכיבי רווח אלו, ימוסו באופן זהה במדינת המושב. כך, הנישום נאלץ לשקלל במערכיו שיקוליו את תקבולי המדינה מהמס שהוא משלם ומקודמת הניטרליות הלאומית

בנוסף, ראוי לציין, כי הכתיבה בנושאי מושגי הניטרליות במהלך המאה ה-21, העלתה לדיון מושגי ניטרליות חדשים המתמקדים בבעלות על ההון המושקע. קרי, שאיפה כי המשקיע האופטימלי עבור כל השקעה יהיה זה שמבצע אותה. המושגים שפותחו, והינם שנויים במחלוקת בקרב המלומדים, הם ניטרליות בעלות הון (CON) וניטרליות בעלות לאומית (NON).

4.6 איזו נטרליות עדיפה?

במאמרו Globalization, Tax Competition, And The Fiscal Crisis Of The Welfare State” “, פרופסור אבי-יונה מפנה למאמר של Thomas Horst, המדגים מדוע בעולם בו קיימים במדינות שיעורי מס שונים על הכנסה (המצב בעולמנו), בלתי אפשרי להשיג ניטרליות בייצוא הון וניטרליות בייבוא הון בו זמנית. בהמשך, Horst ממחיש איך החלטת מדינה פלונית האם להחיל כללי מיסוי בינלאומי באופן המקדם ניטרליות בייצוא הון או באופן המקדם ניטרליות בייבוא הון, תלויה בגמישות היחסית של ההיצע והביקוש של ההון במדינה. כאשר הביקוש להון קשיח ביחס להיצע ההון הגמיש יותר, המדינה תבכר ניטרליות בייבוא הון על פני ניטרליות בייצוא, ולהיפך. לפיכך, Horst טוען כי מדיניות צודקת תהא כזו שמפשרת ומאזנת בין שתי התופעות לעיל.

מתעוררת השאלה, כך לפי פרופסור אבי-יונה, מדוע כלכלנים מעדיפים מדיניות של ניטרליות בייצוא הון על פני מדיניות של ניטרליות בייבוא הון? הפרופסור סוקר ומבקר דעות מלומדים וטיעונים רבים, שהוצגו ביחס לסוגיית התחליפיות (Trade of) שבין ניטרליות בייצוא לבין ניטרליות בייבוא הון ומכריע כי לדידו אכן יש להעדיף מדיניות של ניטרליות בייצוא הון. זאת, בעיקר לאור הממצאים הכלכליים המלמדים כי ההנחה הסבירה יותר היא שגמישות הביקוש להון גדולה מגמישות היצע ההון, מצב בו נטען שמדיניות של ניטרליות בייצוא הון מגשימה יעילות כלכלית טובה יותר. יובהר, כי לצד המגמה המבכרת ניטרליות בייצוא הון, יש, כמובן, את אלו אשר מעדיפים ניטרליות בייבוא הון. הפרופסור אף מצביע על כך, שגם מבלי להכריע בשאלה שבנדון, כל התיאוריות והטיעונים שהוצגו מקפלים בתוכם הנחה משתמעת לפיה ניתן לבצע אך ורק פעולות דו-צדדיות בתחום המיסוי הבינלאומי. פרופסור אבי-יונה כופר במידה מה בהנחה משתמעת זו, וטוען כי אין זה בלתי מתקבל על הדעת שכל מדינות ה-OECD (שמהוות מדינות תושבות של כ-85% מהתאגידים הרב-לאומיים בעולם), ישוכנעו לאמץ מדיניות מיסוי בינלאומית מבוססת ניטרליות בייצוא הון במסגרת הסכמה רב-צדדית. בדבריו, כך נראה, מכוון פרופסור אבי-יונה להנהגת מדיניות מס רב-לאומית מבוססת זיקה פרסונלית לגבי השקעות בין-מדינתיות. מדיניות כזו, תבסס ניטרליות בייצוא הון אשר לדידו עדיין מהווה המדיניות המועדפת יותר. ואכן, כפי שיפורט בפרק הבא, השנים האחרונות מאופיינות בקריאה הולכת וגוברת מצד ה-OECD ואנשי אקדמיה, ליצור “הרמוניזציה” במשטר המס הבינלאומי. ישנם אף אלו אשר הולכים צעד אחד קדימה, וממליצים על גוף פיסקאלי בינלאומי, בעל סמכות שיפוט כלל-עולמית בענייני מס. 

מן הצד השני, יש הרואים בדיון הבוחן איזו ניטרליות עדיפה (בייצוא או בייבוא הון) לרווחה הגלובלית, וכן, בשאיפה ליצור “הרמוזיציה” או ריבון גלובלי לענייני מס, משום פנטזיה ללא אחיזה במציאות. נוסף לספקנות לגבי האפשרות שכל מדינות העולם יגיעו להסכמה, הם גם מעלים ספקות לגבי ההנחה הבסיסית לפיה האחדת סמכויות השיפוט והגברת שיתוף הפעולה בין המדינות, אכן תקדם את הרווחה הגלובלית. להלן מקצת מדבריה של צילי דגן בספרה “מיסוי בינלאומי”:

“ההתמקדות בניטרליות ביצוא הון ובניטרליות ביבוא הון וזניחת הניטרליות הלאומית משקפות שאיפה מובלעת לקדם את היעילות הגלובלית…אין רע כמובן בעיסוק ברמה הגלובלית…לו היתה בנמצא ממשלה עולמית – ריבון גלובלי – היא היתה מנהיגה מן הסתם מדיניות המקדמת רווחה עולמית כזו ומתחשבת (או לפחות היה ראוי שתתחשב) בנימוקים נורמטיביים של יעילות ושל צדק חלוקתי…אלא שבהיעדר ממשלה גלובלית כזו, נקודת הראות שלנו בתחום המיסוי הבינלאומי שונה לחלוטין…במקום ממשלה ריבונית אחת שריבוני כל המדינות כפופים לה, קיים “שוק של מדינות”… כשחקן תחרותי, אין למדינה בררה אלא לשחק לפי כללי המשחק. עליה לעצב את כללי המיסוי הבינלאומי כך שישרתו את עמדתה התחרותית…האם האינטרסים המדינתיים מחייבים שהמדינות ינקטו במדיניות המקדמת ניטרליות גלובלית? בעיני התומכים בניטרליות, התשובה חיובית. לגישתם, שאלת המיסוי הבינלאומי הינה בעיה קלסית של שיתוף פעולה…גם הפתרון לבעיית שיתוף הפעולה פשוט בעיניהם: על כל מדינה לעשות, לפחות, את חלקה להשגת ניטרליות עולמית כזו…ראשית, איני משוכנעת כלל כי ניטרליות עולמית, אפילו אם תושג, תשיג בהכרח את ההקצאה היעילה ביותר של מקורות ברמה הגלובלית. ייתכן שדווקא היעדר תיאום בין המדינות, שייצור תחרות ביניהן, ישיג את התוצאות היעילות יותר. שנית, גם אם ניטרליות עולמית תגדיל את הרווחה העולמית, סביר להניח שמדינות מסוימות ירוויחו מניטרליות כזו ואחרות יפסידו. לפיכך, גם ההנחה שהגדלת ה”עוגה” העולמית תיטיב עם כל המדינות המשתפות פעולה בהגדלתה הינה מוטעית…בכל מקרה, גם אם נניח כי ניטרליות עולמית אכן תשיג הקצאה אופטימלית של המקורות, תשיא את הרווחה העולמית ותגדיל את הרווחה של כל אחת מן המדינות, הסיכוי שתיאום כזה יושג, ואם יושג, הסיכוי שתיאום כזה ישרוד לאורך זמן הינם קלושים. אם הסיכוי להשגת ניטרליות עולמית כזו קטן כל כך, אין כל הצדקה מיוחדת שמדינה תחתור לקראת השגת ניטרליות כזו באופן חד צדדי…

אציין, כי לטעמי, אחד המכשולים העיקריים של הדיון הבוחן איזו ניטרליות עדיפה, הוא היעדר אובייקטיביות. כפי שנטען במרומז בציטוט לעיל, הגדלת הרווחה המצרפית של מדינות העולם לא מבטיחה את הגדלת רווחתה של כל מדינה ומדינה. כפי שיתואר בשורות הבאות, ההבדלים בין מאפייני המדינות המפותחות למאפייני המדינות המתפתחות, מובילים לכך שבמדינות מתפתחות הביקוש להון קשיח יותר, ולכן ניטרליות בייבוא הון היא זו שתטיב עימן. מאחר שמרבית האקדמאים ובעלי הדעה מגיעים ממדינות מפותחות, אין זה מפתיע שהקולות הנשמעים תומכים בקידום ניטרליות בייצוא הון אשר מטיבה עם המדינות העשירות. 

הדיון בדבר “שוק תחרותי” בין מדינות והיעדר שיתוף פעולה ביניהן מובילים אותנו לנושא הבא, הוא שיקולים של “תחרות מסים” במיסוי בינלאומי. 

4.7 תחרות מסים

בשל התגברות תופעת ניידות ההון בעולם והתחזקות אונם של תאגידים רב-לאומיים, התגברו אף ההשפעות ההדדיות המתקיימות בין מערכות המיסוי הבינלאומי של מדינות העולם. נוסף לשיקולי הצדק והיעילות ברמה הפנים-מדינתית (וכמובן הצורך לעמוד בתקציב המדינה), נאלץ הריבון הבודד לתת משקל לשיקולים תחרותיים אל מול מגביליו. במסגרת “תחרות המיסים”, המדינות מתחרות ביניהן על משקיעים בינלאומיים, על איכלוס מושבן של חברות רב-לאומיות, ואף על משיכת תושבים שיטיבו עימן.

כתיבה ענפה עסקה בתופעת תחרות המסים, האם יעילה ומיטיבה היא עם הגלובוס, אם לאו. האלטרנטיבה למצב של תחרות מיסים, היא האחדת הדינים במדינות השונות ושאיפה להרמוניזציה במשטר המס הבינלאומי העולמי. כיום, נראה כי העולם נוטה לכיוון האחדת הדינים. אך תחילה אפנה לבמאמר המכונן של-Charles Tiebout משנת 1956, “A Pure Theory of Local Expenditures”, שמהווה נקודת הפתיחה לניתוח הכלכלי העוסק בתופעת “תחרות המיסים”. במאמרו עוסק טיבוט בשאלת סיפוק העדפות הציבור ביחס לרמת המוצרים הציבוריים, בהקשר של ממשלה בודדת, וגורס כי המפתח לסיפוק הטעמים של הציבור (וכן, להתמודדות עם בעיית ה-“Free Rider”) טמון בהחלת רמות מס קבועות אך שונות במחוזות נפרדים במדינה.  כך, מתקבלת התוצאה המיטבית לגבי סיפוק העדפות פרטי הציבור במדינה, כשאזרחי המדינה מתפזרים במחוזותיה השונים בהתאם להעדפותיהם השונות ביחס לכמות השירותים הציבוריים הממומנים באמצעות מסים. לטענת טיבוט, התוצאה הסופית אף לא נחותה (מבחינת יעילות כלכלית) לתוצאה שהייתה מושגת באמצעות מוצרים ושירותים ציבוריים מבוססי שוק חופשי (קרי, הפרטתם של מוצרים אלו)

יישום הניתוח של טיבוט בענייננו (בדרך הפשט), מעלה את המסקנה לפיה מצב של הבדלים במדיניות ובשיעורי מס בין מדינות, הוא מצב רצוי מאחר שהוא מאפשר לפרטים באוכלוסיית העולם לבחור באיזו מדינה להתיישב בהתאם להעדפותיהם ביחס לגובה המוצרים הציבוריים. מכאן יש להסיק, שמצב של “הרמוניזציה” עולמית של מדיניות ושיעורי מס הוא מצב לא יעיל. טיעונים כנגד האחדת דיני המיסוי הבינלאומי מטעמים אלו ניתן למצוא גם בקרב אקדמאים במאה ה-21. אולם, כאמור, הניתוח של טיבוט התייחס לריבון הבודד. הנסיונות ליישמו על השוק הגלובלי-בינלאומי, חוטאים את מטרתם בשל מספר הנחות בעיתיות אותן מפרט פרופסור אבי יונה, ביניהן: הנחת ניידות הפרטים המלאה אשר אינה מתקיימת בין מדינות (בשל מגוון גורמים ובראשם ההגבלות על הגירה); ההנחה שמדינות קובעות את מדיניות המס על בסיס הצורך במימון המוצרים הציבוריים בלבד, כאשר בפועל מרבית מערכות המס נותנות משקל גם לקריטריון היכולת לשלם (אשר מכניס למשוואה שיקולים של צדק חלוקתי); וההנחה כי לא קיימות כלל החצנות חיוביות או שליליות של מערכת מיסים אחת על עמיתותיה, שעה שמארג הקשרים והיחסים בין מערכות המס השונות מלמדות כי החצנות מעין אלו הן מצב רווח בעולם.  

ואולם, כאמור, מלומדים רבים קוראים להנהגת הרמוניזציה בדיני המס אשר תסכל את תחרות המסים. ראשית, מאחר שלטענתם תחרות המסים יוצרת “מדרון לתחתית” (Race to the Bottom) , אשר פוגעת ביעילות הכלכלית הגלובלית. בנוסף, הניטרליות המלאה בייצוא ההון תשפר את הקצאת המשאבים היעילה. כמו כן, תופעת ה”מדרון לתחתית” מובילה “בעל כורחן” של המדינות לגביית מס נמוכה מדי (מאחר שהן חייבות להשתתף במירוץ ולהפחית שיעורי מס), ומכאן, נפגעת הרמה הראויה של השירותים והמוצרים הציבוריים המסופקים על ידי המדינות. המצדדים בגישה זו מזהירים מפני גוויעתה של מדינת הרווחה. לבסוף, עומדים גם שיקולי צדק, כאשר ההנחה היא שהאחדת מערכות המס תאפשר לקדם חלוקה מחדש של העושר העולמי. שיקולי צדק אלו מקבלים מעמד מיוחד, נוכח הפערים ההולכים וגדלים בין המדינות המפותחות לאלו המתפתחות. טיעוני הנגד להאחדת דיני המס, כרוכים בטיעונים המסורתיים על פיהם תחרות חופשית מתמרצת את השחקנים בשוק ומקדמת יעילות כלכלית. החשש המובע מתייחס למצב בו מדינות העולם תידמנה לקרטל המנצל את כוחו היחסי מול הצרכנים המבוזרים ומתאם מחירים על מנת להאמירם. או אז, יישחקו תמרצי המדינות לייעל את השירותים הציבוריים שהן מעניקות, ושיעורי המס בעולם יצמחו מעלה מעלה מבלי שיפור ממשי בשירותים הציבוריים.

נראה כי בתהליך האחדה של דיני המס הבינלאומי אכן טמונים יתרונות משמעותיים, הן מבחינת שיקולי יעילות, ובמיוחד מבחינת שיקולי צדק וקידום הרווחה של תושבי העולם. תהליך האחדה כזה ידרוש הסכמה בינלאומית רחבה ויישומו אינו פשוט כלל ועיקר. זאת, במיוחד, נוכח הפערים הגדלים בין מדינות העולם המפותח למדינות העולם המתפתח, ונוכח האינטרסים המנוגדים המניעים כל צד של העולם. על כן, ועל אף הסיכונים הכרוכים בריכוז כוח פיסקאלי בידי ארגונים בינלאומיים אחדים, דעתי היא שיש לשאוף לתהליך מדורג וזהיר אשר יקדם שיתוף פעולה בינלאומי בנושאי מס ויגביר את ה”הרמונזיציה” של משטר המס הבינלאומי.         

פרק רביעי: התפתחויות ומגמות חדשות במשטר המס הבינלאומי

1. ארגון הסחר העולמי (WTO)

ארגון הסחר העולמי (World Trade Organization, להלן: “WTO“) הוא גוף בין-ממשלתי אשר ממשטר את הסחר הבינלאומי. הארגון החל את פעילותו בראשון בינואר, 1995 לפי הסכם מרקש אשר נחתם על-ידי 123 מדינות ב-15 באפריל, 1994. הסכם זה החליף את הסכם הגאט”ט שהיווה את המשטר הקודם לסחר הבינלאומי. הארגון מספק רגולציה לסחר בין המדינות החברות בכך שהוא מעמיד מסגרת עבודה להסכמי סחר, וערכאות יישוב סכסוכים הנועדו להכפיף את המדינות החברות למרותן של הבנות הסכמי הסחר עליהן הן חתומות. רוב הנושאים בהם מתמקד הארגון, נסמכים על משאים ומתנים קודמים בין המדינות החברות, בייחוד מסבב אורוגוואי של הסכמי הגאט”ט (1994-1986). הסכמי הגאט”ט (שכאמור, ה-WTO הוא ממשיכם האידיאולוגי) נערכו לאחר סיומה של מלחמת העולם השנייה מתוך מטרה ליצור שיתוף פעולה בין-מדינתי בכדי להתקדם לחברה גלובלית אחידה יותר. התקווה הייתה שקיומה של חברה שכזו יקטין את הסיכוי לסכסוכים בין האומות ולתוצאות הרות האסון שידע העולם בעקבות המלחמה. 

בתקופה זו, מוסדות רב-צדדיים אחרים יצרו תשתית לשיתוף פעולה בינלאומי בתחומי הכלכלה והפיננסים, כמו קרן המטבע הבינלאומית (ה-IMF) והבנק העולמי. ארגון ה-WTO עוסק בעיקר במאבק בפעילויות מפלות אשר צצות בקשרי הסחר הבינלאומי. בכירי הארגון טענו לא אחת כי סחר בין מדינתי חופשי יקדם את הכלכלה העולמית, יצמצם את העוני ויבטיח הזדמנויות ורווחה לאזרחי המדינות החברות במערכת הסחר הרב-צדדית. הקונספט העיקרי העומד בבסיסם של הסחר החופשי ופעילות הארגון, הוא שהכפפתן של המדינות החברות לרגולציה גלובלית (בשונה מהמצב בו כל מדינה תיצור חוקים ורגולציות אשר מקדמים את האג’נדה הפרטית שלה), תוביל בסופו של דבר לשיפורה של הכלכלה העולמית בכללותה. 

ה-WTO, באמצעות מנגנוני יישוב הסכסוכים והאכיפה שלו, יוצא כנגד צעדים מדינתיים המכשילים את מטרות הסחר הבינלאומי – צעדים שהם לרוב תולדה של חקיקה מדינתית המבכרת פרוטקציוניזם כלכלי או תולדה של קבוצות לחץ מקומיות. חלק ניכר מפעילות ה-WTO מתמודד עם הבעיות החמורות של הקיטוב בין המדינות המפותחות (בעיקר מדינות צפון-אמריקה ומערב אירופה) למדינות המתפתחות חברות הארגון. עוד מתקופת משטר ה-GATT, עלו טענות כי העקרונות הכלכליים המוכתבים על-ידי הסחר הבינלאומי, מבכרים בעיקר את האינטרס של המדינות המתועשות ואינם מתחשב דין בצרכיהן של הכלכלות הנחשלות, כאשר הדבר בא לידי ביטוי בעיקר במישור המסים והמכסים המוטלים במדינות אלה. הלחץ הגובר הזה הוביל בשנת 1964 לקיומה של וועידת UNCTAD (United Nations Conference on Trade & Development), אשר הפכה לארגון סחר הפועל במקביל למסלול הפעילות הרגיל שהכתיבו הסכמות גאט”ט, ואשר הוציא תחת ידו החלטות מוטות במיוחד לטובתן של האומות המתפתחות. 

בעיות הקיטוב הללו נותרו אתגר מרכזי של קברניטי הסחר הבינלאומי, ועד ימינו נראים מאמצים קדחתניים לגשר על הפער הזה. דוגמה לכך היא מדיניות ה-WTO בדבר ההיתר הייחודי שניתן למספר מדינות מתפתחות לקיים בתחומן אזורי עיבוד ייצוא (Export Processing Zones או EPZs). מדובר במתחמי אירוח לתאגידים זרים, המבצעים השקעות במדינות המארחות וזוכים לתמריצים פיסקאליים משמעותיים בחסות הממשלות המקומיות (בייחוד פטורים או הנחות בהתחייבויות במס או במכס). בתמורה, המשקיעים הזרים המתארחים במסגרת ה-EPZs, מתחייבים ליצירת מקומות עבודה, קידום טכנולוגי, פיתוח כלכלי ואף עמידה ביעדי ייצוא מסוימים (זאת, אף בניגוד לאיסור הקבוע בהסכם הסובסידיות המהווה את אחד מהסכמי היסוד של ה-WTO, אודותיו ארחיב בפרק החמישי). 

2. הגמשת סודיות בנקאית והגברת חילופי מידע בין רשויות המס

2.1 כללי

בשנים האחרונות החלה מגמה גלובלית הדרגתית של הגמשת הכללים בדבר סודיות בנקאית ופיתוח מנגנונים לחילופי מידע בין רשויות המס של מדינות העולם. נראה כי יריית הפתיחה לתהליך לעיל הייתה משבר הסאבפריים (Subprime crisis) שהחל בארצות הברית של אמריקה (להלן: “ארה”ב“) בחודש יולי 2007 והמשיך למשבר הכלכלי העולמי של 2008. בעקבות המשברים החליטה ארה”ב לקדם חקיקה שתסייע לאתר נישומים המקיימים אליה זיקה פרסונלית (בין אם הם מתגוררים בארה”ב בין אם לאו), ואשר מסתירים הכנסות ונכסים כדי להימנע מתשלומי מסים. בשנת 2010 ההחלטה הגיעה לכדי חקיקה בקונגרס האמריקני של ה- ” Foreign Account Tax Compliance Act” (להלן: “FATCA“), המחייב את הבנקים בעולם, אם במישרין ואם באמצעות שלטונות המס במדינת-האם שלהם, למסור מידע לשלטונות המס האמריקניים. ניתן לטעון, כי למעשה, האירוע שהיווה הקטליזטור הראשוני למהלך שהבשיל רק לאחר המשבר של 2008, היה פיגועי ה-11 בספטמבר-2001 במגדלי התאומים במנהטן, אז הממשל האמריקני וסוכנויותיו קיבלו החלטה לטפל בטרור, בין היתר, באמצעות איתור וניתוק הזרמות הכספים לטרור במוסדות כספיים ברחבי העולם. לצד ארה”ב, מדינות שונות שנפגעו מהמשבר הכלכלי העולמי, אשר את אדוותיו העולם חווה עוד בימים אלה, מחפשות מקורות הכנסה נוספים. במסגרת זו, הן מקדישות מאמצים לגביית מס מאזרחים שלהן המחזיקים חשבונות בנק במדינות זרות.

בעבר, הגישה המקובלת הייתה שמדינה אינה רשאית לדרוש ממדינות אחרות לסייע לה לגבות את המס המגיע לה מאזרחיה. רוב האמנות הבינלאומיות שנחתמו בעבר במטרה למסד את הסיוע הבינלאומי בנושאים משפטיים שונים החריגו את נושא המס ולא חלו עליו. אולם לאחרונה, בעקבות התערבות ה-OECD, חל שינוי משמעותי בגישתה של הקהילה הבינלאומית בנושא. עבירות מס, בדומה לפשעים פיננסיים אחרים, כגון הלבנת הון, מימון טרור ופשע מאורגן, נתפסות כאיום אסטרטגי, פוליטי וכלכלי על האינטרסים של מדינות העולם. לאור זאת, מסתמנת תופעה בה מדינות מתקשרות זו עם זו בהסכמים בילטראליים לחילופי מידע בענייני מס. במרבית המקרים על בסיס מודל אחיד שפיתח ה-OECD. אמנם, האמנות המסורתיות הטיפוסיות למניעת כפל מס, כוללות סעיפים המאפשרים חילופי מידע בין המדינות, אולם המודל האחיד של ה-OECD נועד להתמקד בנושא חילופי המידע ולהסדירו באופן מובנה ומפורט. כמו כן, מתגבש תהליך השואף ליצור אמנה מולטילטרלית לסיוע מינהלי בענייני מס, הכוללת סעיף בדבר חילופי מידע

להמחשת התופעה, להלן חלק מדבריו של מנהל רשות המסים בישראל, מר משה אשר, עת השתתף בפאנל שעסק במאבק בהון השחור מול הסודיות הבנקאית בכנס לשכת עורכי הדין בשנת 2015:

 “הנושא עולה ברשות המסים על סדר היום…כי אנחנו מבינים שהסודיות הבנקאית נשברה…אלה תהליכים, ובסופו של יום העולם יותר שקוף…על רקע המשבר הכלכלי ב-2009, ארה”ב הבינה שהרבה מכספי העשירים שלה נמצאים בבנקים בשווייץ ועשתה מעשה: הביאה לתיקון חוקים ולאמנות ולמודל ה- FATCA וגורמת למוסדות הפיננסיים לשדר לה מידע בנוגע לאזרחיה. זו תחילה של השקיפות…מדינות ה- OECD מיישרות את הקו עם המודל של החלפת מידע פיננסי בין מדינות…אם כל המדינות בעולם יילחמו במשותף בהון השחור, הן כולן ירוויחו מזה, וככה הן ייתנו יותר לאזרחים…”

2.2 הוראות ה- FATCA

כאמור, בשנת 2010 נחקקו בקונגרס האמריקני הוראות ה-FATCA (סעיפים 1471-1474 ל-Internal Revenue Code – ), שמטרתן למנוע התחמקות מתשלום מס על בסיס פרסונלי על ידי אזרחים, בעלי גרין-קארד, ותושבי ארצות הברית (להלן: “אמריקאים), שהם בעלי חשבונות במוסדות פיננסיים מחוץ לארצות הברית. בהתאם לחוק, אמריקאים המחזיקים בנכסים פיננסיים מחוץ לארה”ב, ששוויים הכולל הוא יותר מ- 50,000$, חייבים לדווח עליהם לרשות המסים האמריקנית (IRS). כמו כן, גופים פיננסיים זרים (FFI’s) מחוייבים להעביר ישירות לרשות המסים האמריקנית, מידע אודות חשבונות המוחזקים על ידי אמריקאים, או על ידי ישויות זרות בהן לנישומים אמריקאים יש החזקה מהותית. ודוק, בפועל הוראות ה- FATCA מטילות חובות על גופים ומוסדות בנקאיים ופיננסיים שאינם יושבים בארה”ב. כחלופה ליישום החוק הציעה ממשלת ארצות הברית למדינות השונות, הסכם בין מדינתי לפי אחד משני מודלים, והציבה יעד על פיו יש להתקשר בהסכם עם רשות המיסים האמריקנית עד לאמצע שנת 2013. בהמשך, בשלהי שנת 2012 הממשל האמריקני הודיע על דחייה של מועד התחילה של הוראות ה- FATCA, עד לתחילת שנת 2014, וקבע לוח זמנים מדורג ליישום החקיקה אשר מסתיים בשנת 2017. בהתאם להסכמים, הגופים הפיננסיים מחוייבים לבצע בדיקת נאותות לבעלי חשבונות, ולהעביר לרשות המיסים האמריקנית אחת לשנה מידע אודות חשבונות שזוהו כ”אמריקאים”. כן, מחוייב הגוף הפיננסי להעביר מידע בדבר מספר וסך ערך החשבונות של בעלי חשבונות אשר סירבו לשתף פעולה. הסנקציה המרכזית שנקבעה בהוראות ה- FATCA, קובעת כי בנק אשר לא יעביר את המידע הנדרש לרשות המיסים האמריקנית, יהיה כפוף לניכוי מס במקור של 30% מהתקבולים ברוטו של אותו הבנק בשוק ההון בארצות-הברית, בין שמדובר בתקבולים של הבנק ובין של לקוחותיו. כן, מוסד פיננסי הניתקל בלקוח “אמריקאי” שאינו משתף פעולה ינכה לאדם זה במקור 30% מכל תקבול שיגיע אליו ממקור או מנכס אמריקני. בהתאם להודעת רשות המסים מיום 1.5.14, נכון לחודש מאי 2015, 28 מדינות כבר חתמו על הסכם ה-  FATCAוביניהן: ישראל, בריטניה, קנדה, דנמרק, מקסיקו, אירלנד, נורבגיה, ספרד, גרמניה, צרפת, הולנד, שוויץ, יפן, איטליה והונגריה.

ראוי לציין, שהושמעו ביקורת רבות על הוראות ה-FATCA, הן בנוגע לחריגת הסמכות השיפוטית שמיישמת לכאורה ארה”ב בהחלת הוראות אלו, והן מבחינת הדיון המהותי העוסק בפגיעה בפרטיות ובקניין הפרט בשל הסרת הסודיות הבנקאית.  אך קצרה היריעה בעבודה זו מלפרטן.

2.3 אמצעים ומנגנונים של ארגון ה- OECD 

כאמור, לארגון ה-OECD  תפקיד חשוב ופעיל במגמה המתוארת. בשורות הבאות יפורטו מספר אמצעים ומנגנונים לקידום חילופי מידע והסרת מחסומי הפרטיות הבנקאית מבית מדרשו של הארגון. 

ביום 21.7.14 פרסם ארגון ה-OECD  מסמך עב כרס שכותרתו “סטנדרט לחילופי מידע אוטומטיים בענייני מס” (Standard for Automatic Exchange of Information in Tax Matters), שמטרתו לאסוף מידע לגבי חשבונות פיננסיים של תושבי חוץ במדינות השונות ולקיים חילופי מידע בין המדינות לצרכי אכיפת מס. המסמך כולל מודל של “הסכם הרשות המוסמכת” [ (Competent Authority Agreement)להלן: “מודל ה-CAA“], וכן, תקן דיווח ובדיקת נאותות מקובל [(Common Reporting Standard) להלן: “תקן ה-CRS“]. המסמך, הנשען במידה רבה על המודל שפותח במסגרת הוראות ה- FATCA, מתווה מהלך דו-שלבי, במסגרתו בשלב הראשון על המדינות לאמץ בחקיקה פנימית את תקן ה- CRS, ובשלב השני עליהן להתקשר בהסכם על פי מודל ה-CAA.

בהתאם לתקן ה-CRS, המידע שייאסף לגבי חשבונות תושבי החוץ, יועבר באופן אוטומטי מהמוסדות הפיננסיים לרשות המוסמכת בכל מדינה, וממנה לרשות המוסמכת במדינת התושבות של בעל החשבון. מודל ה-CAA כולל נוסח מוצע לאמנה דו-צדדית, וכן, מודל של אמנה רב-לאומית לחילופי מידע בענייני מס (Multilateral Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters), אשר מפרט את סוגי המידע ואת ההליכים לאיסוף וחילופי המידע האוטומטיים. על פי פרסומי ה- OECD מעל לשישים מדינות כבר התחייבו להצטרף לסטנדרט, ביניהן ישראל. יודגש, כי בשונה מהוראות ה- FATCA, הסטדנרט שעוצב במסגרת ה- OECD מתייחס לחשבונות של תושבי חוץ בכל מדינה ומדינה אשר החילה על עצמה את הסטנדרט, וכולל דרישות למידע ודיווח גלובלי בהיקף רחב יותר.

את האמנה הרב-לאומית בדבר סיוע מנהלי הדדי בענייני מס, החל לפתח ארגון ה-OECD כבר בשנת 1988, וביום 1.6.2011 האמנה נפתחה לחתימה בפני מדינות העולם. עד כה חתמו על האמנה מעל ל-90 מדינות, ביניהן ישראל (טרם אשררה). ניתן לחלק את תוכן האמנה לשלושה נושאים מרכזיים אותם היא מסדירה, כדלקמן: החלפת מידע, ביקורת מס וסיוע טכני. כמו כן, במסגרת פעולות ה-OECD , יש לציין את השינויים שבוצעו כבר בשנים 2002 ו-2012 בדברי הפרשנות לסעיף 26 במודל האמנה למניעת כפל מס של הארגון, סעיף אשר מסדיר את חילופי המידע בין המדינות. השינויים שאושרו בחודש יולי 2014 נועדו להאיץ את תהליכי חילופי המידע בין המדינות

2.4 שקיעתה של הסודיות הבנקאית המפורסמת בשוויץ

שוויץ הנהיגה בשנים האחרונות רפורמה מקיפה בחוקי הסודיות החלים על הבנקים בתחומה. תכלית הרפורמה הייתה למנוע מתושבים זרים להתחמק מתשלומי מס במדינות אחרות באמצעות שימוש בבנקים ובחוקי הסודיות השוויצריים. כידוע, עובר לרפורמה בשוויץ, חוקי הסודיות הבנקאית שלה היו מהמחמירים בעולם. אולם, בעקבות שינוי התפיסה של הקהילה הבינלאומית בנוגע לחילופי מידע, הופעל על שוייץ לחץ בינלאומי מצד המדינות המובילות בעולם, ובחסות ארגון ה-OECD. עושה הרושם, כי לשוויץ לא נותרה ברירה אלא להגמיש את הסודיות הבנקאית שבתחום שיפוטה.

במסגרת הרפורמה לעיל, שוויץ ביטלה את האבחנה בין “העלמת מס” ל”הונאת מס”, וכך איינה את סירובה עתיק היומין להעביר מידע ביחס להעלמת מס. כמו כן, שוויץ הקלה את ההליכים הטכניים הנדרשים על מנת לקבל מידע לגבי חשבונות בנק בלתי מדווחים. הדרישות הטכניות שהציבה שוויץ בעבר, לשם קבלת מידע במסגרת נוהל העברת המידע באמנות למניעת כפל מס, היו סבוכות ו”מנופחות” לשם התשת רשויות המס של המדינות המתקשרות. על פי דיווחים בעיתונות, בעקבות השווייצריים, תהליך הדרגתי דומה התחיל במדינות נוספות הנחשבות ל”מקלטי מס” כגון איי קיימן, איי מרשל וג’רזי.

3. משטר מס בינלאומי בכלכלה גלובלית ובמרחב הדיגיטלי (פרוייקט ה-BEPS)

פרוייקט ה-BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) שהוקם בשנת 2013 הינו יוזמה של פורום G-20 בשיתוף ארגון ה-OECD אשר מטרתו מאבק בתכנוני מס בינלאומיים. הפרוייקט מתרכז בהימנעות של תאגידים רב-לאומיים מתשלומי מס ע”י שחיקת בסיס המס או הסטת רווחים למדינות בעלי שיעורי מס נמוכים במיוחד (“מקלטי מס”). תופעת שחיקת בסיסי המס של מדינות העולם והסטת הרווחים למקלטי מס הפכה במאה ה-21 לתופעה גלובלית, שמהווה איום ממשי על היקף הכנסות המדינות ממסים ופגיעה מוחשית בהוגנות תשלומי המס (בין נישומים ובין מדינות כאחד). תופעה גלובלית זו התפתחה על רקע תנועת ההון החופשית והתרחבות הכלכלה הדיגיטלית אשר היוו כר פורה לתכנוני מס מורכבים בידי תאגידים רב-לאומיים

להלן התייחסות, אחת מיני רבות, לתופעת הגלובליזציה והכלכלה הדיגיטלית בדו”חות ה-BEPS :

“As the economy became more globally integrated, so did corporations. Multi-national enterprises (MNE) now represent a large proportion of global GDP… intra-firm trade represents a growing proportion of overall trade…These developments have opened up opportunities for MNEs to greatly minimise their tax burden…”The past decade has seen the rapid expansion of the digital economy, and today it is increasingly the economy itself…BEPS risks are however exacerbated by the digital economy…This raises fundamental questions as to how enterprises in the digital economy add value and make their profits, and how the digital economy relates to the concepts of source and residence or the characterisation of income for tax purposes”(הדגשות לא במקור).

פירות העבודה של הפרוייקט כוללים עד עתה: בסיס מידע רחב, ניתוח מעמיק, דרכי פעולה והמלצות להתמודדות עם התופעה. במסגרת הפרוייקט פורסמו 15 מסמכי “תכנית פעולה” (Action Plan),  אשר נועדו להעניק לממשלות כלים להתמודדות עם תכנוני המס הבינלאומיים. על פי פרסומי ארגון ה-OECD תכניות הפעולה יסייעו למדינות להבטיח שהרווחים ימוסו במקום בו מתרחשת הפעילות הכלכלית של התאגיד ובו נוצר הערך, ותעניק לעסקים ודאות גדולה יותר כתוצאה מצמצום מחלוקות בנושאי מיסוי בינלאומי. תכניות הפעולה עוסקות במגוון אתגרי הכלכלה הגלובלית, וכן, הכלכלה הדיגיטלית, לרבות: כללי “חברה נשלטת זרה” (CFC Rules), הסדרי מס היברידיים, שחיקת המס באמצעות מכשירים פיננסיים, משטרי מס מזיקים, “קניית” אמנות, המנעות מלאכותית ממעמד “מוסד קבע”, מחירי העברה, מנגנוני פתרון מחלוקות ופיתוח מכשירים מולטיליטרליים. יצויין, כי בחלק ניכר מתכניות הפעולה נקבעו סטנדרטים מינימליים שעל המדינות ליישם, בעיקר במקרים בהם אי נקיטת פעולה על ידי חלק מהמדינות עלול ליצור זליגה שלילית (Negative Spillover).

בדברי ההסבר שלוו לפרסמום של תכניות הפעולה הסופיות, בואר כי החבילה של 15 תכניות הפעולה מהווה סטנדרט בינלאומי חדש. כן, הוגדש כי יותר מ-60 מדינות השתתפו בקבוצות העבודה (ואחרות נוספות היו מעורבות), וכי מדינות אלו מחוייבות לחבילה כוללת זו וליישומה. עוד הובהר, כי כל המדינות החברות בארגון ה-OECD ובפורום ה-G20 מתחייבות ליישם את תכניות הפעולה, וכי נבדק האופן בו מדינות שאינן חברות בארגונים יתחייבו לסטנדרט ויישמו אותו. לבסוף, נקבעה מסגרת זמנים על פיה תבנה תוכנית עבודה במהלך שנת 2016 עם צפייה לסיום העבודה בשנת 2020.

פרק חמישי: המצב הנורמטיבי של ישראל בנוגע למגמות במשטר המס הבינלאומי – החוק לעידוד השקעות הון כמקרה בוחן 

  1. הקדמה

לאור המגמות והשינויים במשטר המס הבינלאומי אשר תוארו בפרק הקודם, עולה הצורך לבחון את מיקומה ועמדתה של ישראל במגמות אלו. זאת במיוחד, נוכח הקריאות ההולכות וגוברות בקרב הקהילה הבינלאומית לשאוף להרמוניזציה עולמית של דיני המס, ולהתאמת המדיניות והדינים הפנימיים של המדינות לסטנדרטיים ולהסכמות הבינלאומיים.

לאור רוחב היריעה, המיקוד בפרק זה יהיה במקרה בוחן בודד, הוא “תנאי הייצוא” הקבוע בסעיף 18 לחוק לעידוד השקעות הון, התשי”ט-1959 (להלן, “חוק העידוד” או “החוק“). סעיף 18 להלן עשוי להיתפס כמפר את ההתחייבויות הבינלאומיות שנטלה על עצמה ישראל במסגרת ארגון ה-WTO. נוסף להפרת ההתחייבות כאמור, ראוי להטיל את הזרקור על כך שבעידן זה של התכנסות גלובלית של מדיניות המס הבינלאומית, לדידי, “תנאי הייצוא” כלל אינו עומד בסטנדרטיים המינימליים המתגבשים, ונתפס בקרב הקהילה הבינלאומית כ”פרקטיקה מזיקה”.

רבדי מדיניות נוספים שראוי לבחון, אך לא במסגרת שורות אלה, נוגעים להתאמות שנוקטים קובעי המדיניות הישראליים למגמת ההגמשה של הסודיות הבנקאית ושכלול מנגנוני חילופי המידע בין המדינות (הוראות ה-FATCA ו-תקן ה-CRS), וכן, לפיתוח המנגנונים הבינלאומיים שנועדו להתאים את דיני המס לעידן הגלובלזיציה ולמרחב הדיגיטלי (פרוייקט ה-BEPS). אציין על קצה המזלג, כי מתקבל הרושם שבתחום התאמת דיני המס לעידן המידע, ישראל לא נותרת אדישה, וניתן לזהות ניצני התאמות מדיניות כבר בשלב מוקדם זה של פיתוח מנגנוני ההתאמה האמורים. באשר להגמשת הסודיות הבנקאית לעומת זאת, בעוד שישראל מצהירה בפורומים בינלאומיים על נכונותה לקחת חלק ברפורמה (ואף חתמה על “הסכם FATCA” עם ארה”ב), לעת עתה, היא ממאנת לקלוט את מרבית הצהרותיה לחקיקה הפנימית, לאחר שמספר ניסיונות לא צלחו את הליכי החקיקה

2. האיסור לעודד ייצוא באמצעות מערכת המס

2.1 הסכם הסובסידיות (הסכם ה-SCM)

המדינות החברות בארגון ה-WTO, לרבות ישראל, התקשרו בהסכם רב-צדדי המסדיר את המותר ואת האסור למדינה מתקשרת בנושאי מתן סובסידיות ותמיכות ממשלתיות למגזר הפרטי. זאת, על מנת למנוע עיוותים בהוגנות ובתחרות של הסחר הבינלאומי המחבלות ביציבותו. ה”הסכם על סובסידיות וצעדי-מנע” ( Agreement on Subsidies and Countervailing Measures, להלן: “הסכם ה-SCM” או “הסכם הסובסידיות“), הינו אחד ממגוון הסכמי הסחר העולמי שנחתמו בקמפיין ההסדרה הגלובלית שהנהיג ארגון ה-WTO החל מהקמתו. ההכללה של ההסכם כחלק אינטגרלי ברקמת דיני הסחר הבינלאומיים הוא ביטוי של המשפט הבינלאומי, במאמציו לרדד את ניגודי-האינטרסים והפערים השוררים בין המדינות החברות. זהו יישום של דוקטרינת “הכריכה” (bundling), על פיה, הארגון הבינלאומי כורך מספר תחומים לכדי עסקת חבילה אחת (ששומה על חברה בארגון להכפיף עצמה לכל אחד ואחד מהם), הרי שבכך מצטמצמים תחומי ניגוד-העניינים הקבועים בין המדינות החברות.

הסכם הסובסידיות מורכב משני רבדים עיקריים. הראשון, “דיסציפלינות רב-צדדיות” המכילות כללים המסדירים את נושא הסובסידיות, ומגדירים האם מדינה החברה בארגון ה-WTO (להלן: “מדינה חברה“) רשאית להעניק סובסידיה, אם לאו. הרובד השני, עוסק בנושא אכיפת הכללים באמצעות שימוש בצעדי-מנע, שהם “מעין סנקציות”, בהן ערכאות יישוב הסכסוכים של הארגון (להלן: ערכאות ה-WTO) פוסקות כי מדינות “נפגעות” רשאיות להטיל מכסי עונשין על מדינה המפרה את ההסכם. זאת, בכדי לצמצם פגיעות הנגרמות מסבסוד מדינתי שאיננו בהלימה עם עקרונות הסכמי הסחר הבינלאומיים. ודוק, אמצעי המנע מהווים כלי חד-צדדי המופעל על ידי מדינה חברה (ולא על ידי גורם אכיפה ניטרלי), לאחר חקירה וקביעה של ערכאת ה-WTO כי הקריטריונים להטלת הסנקציות מולאו. 

2.2 סובסידה אסורה בהסכם ה-SCM

בדומה לקודיפיקציות פיסקאליות רבות, הסכם הסובסידיות אורג מרקם נורמטיבי מורכב, בו יש לנווט בין הגדרה אחת לאחרת. באשר לבחינת תקינותה של סובסידיה המעניקה מדינה חברה, יש לבחון תחילה האם פעולת המדינה, כלל נכנסת להגדרת “סובסידיה”. רק אם אכן כך, נידרש לבחון האם אותה סובסידיה מוגרדת כ”ייחודית”. רק שעה שפעולת הממשלה נכנסה לתחולת הגדרת ה”סובסידיה”, ואותה סובסידיה מקיימת את תנאי ה”ייחודיות” – תיחשב הסובסידיה לפעולה מפרה העשויה לפתוח פתח עבור המדינה הנפגעת להטיל מכסי עונשין על המדינה המפרה.     

חלקו הראשון של ההסכם מניח הגדרה למונח “סובסידיה” והסבר למושג ה”ייחודיות”. הגדרת “סובסידיה” כוללת שלושה אלמנטים בסיסיים: (א) תרומה כלכלית (financial contribution); (ב) על-ידי הממשלה של מדינה חברה או על-ידי כל גוף ציבורי אחר המצוי בטריטוריה שלה; (ג) אשר יוצרת הטבה; פעולה של מדינה חברה תוגדר כהענקת “סובסידיה” רק אם היא מקיימת את כל שלושת היסודות לעיל. 

המונח “תרומה כלכלית” נכלל בהסכם רק לאחר קיומו של משא ומתן ממושך. במהלכו, מדינות חברות אחדות טענו כי סובסידיה איננה יכולה להתקיים ללא התערבות ממשלתית למישרין (סובסידיה ישירה), שמשמעה הוצאת משאבים ישירה מן הקופה הציבורית. מדינות חברות אחרות טענו, שפעילויות מסוימות של התערבות ממשלתית שלא יצרו חבות ישירה מצדה של המדינה, עדיין מעוותות את התחרות וההוגנות בסחר הבינלאומי. סופו של תהליך, אומצה הגישה האחרונה, כך שההסכם כולל גם ויתור (או “אי-גבייה”) של פדיון ממשלתי מצד המדינה. האלמנט השני בהגדרת “סובסידיה” קובע תחולה רחבה לפיה פעולות יוגדרו כסובסידה, לא רק במקרים בהם “התרומה הכלכלית” ניתנת על-ידי הממשלה עצמה, אלא גם כאשר ההטבה ניתנת בהכוונת הממשלה או על-ידי גוף ציבורי המצוי בתחומה הטריטוריאלי. לבסוף, על מנת ש”התרומה הכלכלית” תיחשב לסובסידיה, עליה ליצור “הטבה” (benefit) עבור מקבלה. במקרים רבים, תופעת ה”הטבה” תהיה ברורה לעין, אולם לעתים זו תהא מורכבת יותר. למשל, האם כל רכש של סחורה או שירותים אשר מבצעת המדינה מתאגיד פרטי עולה בגדר “הטבה”? ברי, שאין זה ראוי לסווג כל צריכה ממשלתית מקומית כסובסידיה

כאמור, צעד ממשלתי העולה בגדרה של “סובסידיה” ייחשב לכזה המפר את הסכם הסובסידיות רק במקרים בהם הסובסידיה ניתנה לתאגיד או למפעל “יחודיים” או לקבוצה מסוימת (ייחודית) של תאגידים או מפעלים. ההסכם פורש ארבעה סוגים של “ייחודיות”: מתן סובסידיות מכוון לחברה ספציפית או לשורת חברות ספציפיות (Enterprise-specificity); מתן סובסידיות לסקטור תעשייתי/עסקי מסוים (Industry-specificity); מתן סובסידיות ליצרנים הממוקמים באזורים ספציפיים במדינה (Regional-specificity); סובסידיות אסורות מפורשות על-פי ההסכם (Prohibited-specificity)

ענייננו בסוג ה”יחודייות” הרביעי העוסק בסובסידיות שנאסרו באופן מפורש בהסכם הסובסידיות. סעיף 3 להסכם קובע שתי קטגוריות של סובסידיות אסורות. להלן החלק הרלוונטי מתוכו:

Except as provided in the Agreement on Agriculture, the following subsidies, within the meaning of Article 1, shall be prohibited: 

(a) subsidies contingent, in law or in fact, whether solely or as one of several other conditions, upon export performance, including those illustrated in Annex I;.

(b) subsidies contingent, whether solely or as one of several other conditions, upon the use of domestic over imported goods. 

3.2 A Member shall neither grant nor maintain subsidies referred to in paragraph 1. 

הקטגוריה הראשונה של סעיף 3, והחשובה יותר לענייננו, כוללת סובסידיות הניתנות, הן בכוח והן בפועל, על ביצועי ייצוא. ראוי לציין כי סעיף (e) מתוך Annex I להסכם מציין מפורשות סובסידיה מסוג זה, כדלקמן: 

(e) The full or partial exemption remission, or deferral specifically related to exports, of direct

taxes or social welfare charges paid or payable by industrial or commercial enterprises. 

הקטגוריה השנייה כוללת סובסידיות אשר נועדו להעדיף תוצרת מקומית על-פני תוצרת מיובאת (local content subsidies). שתי הקטגוריות של הסובסידיות אלו אסורות, מתוך ההנחה שהן עוצבו בכדי להשפיע ישירות על הסחר, ולכן “סביר ביותר” (are most likely) כי לסובסידיות אלה תהיינה השלכות בלתי רצויות מבחינתן של מדינות חברות אחרות. חשוב לציין, כי התפיסה לפיה אספקת תמיכות מדינתיות ליצואנים עלול לגרום לתוצאות מזיקות ביעילות הכלכלית ובסחר העולמי עולה בקנה אחד אף עם סעיף 2.3.3 להסכם הגאט”ט, שכותרתו “פרקטיקות מסחר בלתי הוגנות” (unfair trade practices). כה נאמר שם: 

On subsidies in general, there is a requirement for the notification of all subsidy programs maintained by the contracting parties, and for the opportunity of consultations on limiting the subsidization whenever serious prejudice to the interests of a contracting party may be caused or threatened. On export subsidies, it is recognized that they may have harmful effects, possibly causing undue disturbances on commercial interests, which in turn may hinder the achievement of the objectives of GATT.(הדגשות לא במקור)

סיכומו של דבר, בעוד שהענקת סובסידיה מדינתית איננה נחשבת, לכשעצמה, כהפרה של כללי הסחר הבינלאומי, הרי שההתפתחות ההדרגתית של כללים אלו נאלצה להביא בחשבון את פרקטיקות הסבסוד הפוגעניות בגדר עיצובה של מסגרת משפטית ברת-קיימא. זאת, תוך התייחסות עניינית ומפורשת בנושא של סובסידיות מהן נהנים גופים כלכליים בסקטור הפרטי, שאינן תולדה של דמי-העברה ישירים מתוך הקופה הציבורית (אלא, כאמור, באמצעים עקיפים שלרוב מיושמים בדרך של העדפה מיסויית), וכן סובסידיות שמטרתן עידוד פעילות הייצוא המסחרית המקומית. לאור האיסור המוסדר בהסכם הסובסידיות על עידוד ייצוא באמצעות מערכת המס, אפנה להלן לבחון את השלכות דוקטרינה בינלאומית זו, על מקרים בהם נטען כי מדנה מפרה את האיסור האמור.

2.3 מחלוקות שהגיעו לערכאות ה-WTO  כסוגיות השוואה  

בבואנו לבחון את הפרה ישראלית, לכאורה, של הסכמי הסחר הבינלאומיים בדמות “תנאי הייצוא” שבחוק לעידוד השקעות הון, ראוי לסקור את יחס הקהיליה הבינלאומית לנושא, מתוך ההפרה לכאורה שביצעה ארה”ב בסוגיית ה-FSC (Foreign Sale Corporation), וגלגוליה הרבים. אבחן סוגיה זו בקורלציה לעמדת מחוקק המסים הישראלי, אשר מאפשר, לכאורה, תמריצים מסוימים ליצואנים המוכיחים פוטנציאל של עמידה ביעדי ייצוא ומתנה הטבותיו בעמידה ביעדים אלו.

2.3.1 סוגיית ה-FSC 

חרף הפעילות הבינלאומית הענפה של ארגון ה-WTO בקידום כלכלת-מסחר גלובלית ברת-קיימא, ניתן לזהות ביטויים מדינתיים של “פרוטקציוניזם” כלכלי המונהג על-ידי ממשלות של מדינות חברות. בבחינה של קוד המס האמריקני (ה-IRC) בשלהי שנות התשעים, באה לידי ביטוי גישה מיוחדת של רשויות המס כלפי רווחים הנוצרים מפעילותו של “תאגיד מכירות מוחזק זר” (ה-FSC). סוגיה זו, מתייחסת לרווח שנצמח מטובין אשר מיוצרים בארה”ב ואשר נמכרים לחברה-בת (המוחזקת בבעלות מלאה של היצרן) אשר מאוגדת במדינה זרה, ואשר מוכרת את הטובין לצרכן הסופי. ככלל, מטבע הדברים, חברת הבת מאוגדת במדינה המחילה שיעורי מס נמוכים, מתוך הטעמים הברורים של תכנוני מס של תאגידי האם האמריקניים. פעילות במבנה עסקי כזה, מאפשרת לחברות הללו ליהנות מפטור חלקי במס, כאשר משטר המס האמריקני מנהיג שיעורים מיוחדים במקרים אלו, נמוכים למדי, באופן חריג להוראות הכלליות של קוד המס המקומי. בין היתר, מאפשרות רשויות המס חריגה מן הכללים המקובלים של מיסוי תאגיד נשלט זר (CFC)

משטר ה-FSC האמריקני העלה קושיות גרעיניות באשר לפירוש הדין הבינלאומי של הסכמי הסחר. המרכזית שבהן היא, מהו מקור הרווחים? אין חולק כי הפעילות היצרנית מבוצעת בארה”ב, אולם יצירת ההכנסות העסקיות מממכּר המוצרים (לכאורה, מקור הרווח הנצמח) נעשה במדינה זרה. במסגרת התדיינות בערכאת ה-WTO, טענו נציגי האיחוד האירופי כי ארה”ב מקימה, שלא כדין, מגבלות בלתי-מכסיות (non-tariff barriers או NTB’s) בדמות של מתן סובסידיות לחברות יצואניות בתחומה. נטען כי חברות ה-FSC, המצויות בשליטה מלאה של התאגידים האמריקניים, למעשה אינן מקיימות פעילות כלכלית אותנטית, אלא שאלו משמשות כ”חברות-קש” שמטרת קיומן היחידה היא “להרחיק” את מקור הרווח הנצמח מארה”ב, מתוך המטרה ליהנות מן המשטר המיסויי המקל. במסגרת זו, נסמכו בין היתר העותרים על הוראות הסכם הסובסידיות, אשר מנחה כי גם ויתור של הרשויות על “פדיון ממשלתי” (government revenue) בדרך עקיפה באמצעות מנגנוני המס עולה בגדר סובסידיה אסורה. בשנת 1999, קבעה ערכאת ה-WTO  כי משטר ה-FSC האמריקני עולה בגדר הפרה כאמור של ההתחייבויות הבינלאומיות של ארה”ב. גוף הערעורים של הארגון (appellate body) אישר פסיקה זו בינואר 2002

הממשל האמריקני נאלץ להגיב לפסיקת הערכאות הבינלאומיות, ולאחר פעילות רפורמטיבית מזורזת במשטר ה-FSC, בשנת 2000, נחקק בקונגרס האמריקני חוק ה-IEA (Extraterritorial Income Exclusion Act). ההוראות המרכזיות במשטר ה-IEA, הובילו לכך ארה”ב נמנעה ממיסוי של מה שהיא תופשת כ”הכנסות חוץ-טריטוריאליות”. לפי לשון החוק, ההכנסה החוץ-טריטוריאלית היא הכנסתו של הנישום אשר ניתן לייחס אותה למדינה הזרה בה נצמח הרווח. הכנסה זו, מורכבת מתקבולים הנוצרים מממכר או משכירות של נכסים מאושרים (qualifying foreign trade property) מחוץ לארה”ב. דהיינו, הכנסה ברוטו הנובעת מסחר-חוץ (foreign trading gross receipts) לא תהא חייבת בארה”ב. ברם, חרף הניסוח הקודיפיקטיבי השונה, תוצאת המהלך היא כי יצואניות אמריקניות הפועלות במסגרת ה-IEA זכו להטבות דומות לאלו שהוענקו להן תחת משטר ה-FSC. מנגנוני הלחץ הבינלאומיים שהופעלו על ארה”ב לא נשאו פרי. ארה”ב מיאנה לסטות מ”דרכיה הרעות” והשינויים במסגרת החקיקה האמריקנית היו קוסמטיים בעיקרם, באופן שלא שינה את המציאות הכלכלית של הקונצרנים האמריקניים. ייתכן שהתנהלות החקיקה שהפגינה ארה”ב, בשעתו, נובעת מהנחת-היסוד של מכתיבי-מדיניות אמריקניים כי מיסודה של ערכאה שיפוטית במסגרת ה-WTO לא תיצור גוף הכרעות אוטונומי. לבסוף, הקהילה האירופית הגישה עתירה נוספת נגד ארה”ב והפאנל פסק, בשלישית, כי מדיניות המס הנוהגת בארה”ב מפרה את הסכם הסובסידיות וקבע כי האיחוד זכאי להשית על ארה”ב סנקציה משמעותית בגובה של כ-4 מיליארד דולרים. 

מן הראוי להדגיש את ההבחנה בין מתן תמריצים ליצואנים באופן ישיר, באמצעות דמי-העברה ישירים המסופקים לסקטור הפרטי מהקופה הציבורית, לבין מדיניות של הספקת תמריצים עקיפה באמצעות מערכת המס. האחרונה מורכבת יותר ומתאפיינת לרוב בגישה מניפולטיבית מצד הדין המדינתי, על ניסוחו ויישומו. בניתוח מעשה ה-FSC, ד”ר אבי נוב מציג גישה מפויסת, במידה מה, כלפי ארה”ב. לדידו, אמנם שהוראות הסכם הסובסידיות צריכות להחיל מרותן על שיטת “התמרוץ הישיר” שמדינות עשויות להנהיג, הרי שלא ניתן להחילן על פרקטיקות של תמיכות עקיפות המבוצעות במסגרת מנגנוני המס. יתרה מכך, גישה זו אף גורסת כי מנגנון יישוב הסכסוכים של ה-WTO איננו פורום הולם לבירור מחלוקות הנובעות מהבדלים בין מערכות מס מדינתיות שונות. לשיטתו, מנגנון הטבות המס זוכה במדינות המתועשות לתמיכה פוליטית אדירה. תאגידי הענק הרב-לאומיים וכן נבחרי-הציבור החפצים ביקרם, יפעילו מכבשי לחץ בכל עת בה ישתקף סיכון לאפיק הטבות המס. בנוסף, מדיניות ישירה של עידוד היצוא יוצאת לפועל ברמה המנהלית, על-ידי הרשות המבצעת, בעוד שהטבות מס עקיפות נעשות באמצעות מהלך חקיקתי, במדרג נורמטיבי גבוה יותר. אי לכך, לגישת נוב, התערבות בינלאומית במנגנוני ההטבות המדינתיות העקיפות, מהווה פגיעה עמוקה יותר בדמוקרטיה ובריבונות המקומית. מן הטעמים הללו, מסיק נוב כי מן הראוי להידרש לאמצעים אחרים בכדי לפתור את המחלוקות. הוא מציע הפעלת מנגנון בינלאומי מיוחד, נעדר מאפיינים שיפוטיים, אשר מתחשב במימד הפוליטי הרגיש. למשל, באמצעות טריבונל בוררות או גישור בינלאומי, או על ידי גוף אשר פונה ליישב את המחלוקת בדרכים דיפלומטיות (באופן דומה למנגנונים השונים ליישוב הסכסוכים המעוגנים באמנות למניעת כפל-מס). לפי גישה זו, המתכונת ה”מעין שיפוטית” של ה-WTO, דומה מדי למערכות המשפט המקומיות המפרשות על פי כללים נוקשים ומשיתות סנקציות חריפות. דבר אשר אינו הולם את הפריזמה הכלכלית הגלובלית, ואשר נעדר את הגמישות הראויה ביישוב סכסוכים מעין אלו. היינו, מעבר לגישה פרגמטית יותר, אשר מיישבת מחלוקות באמצעות אפיקים דיפלומטיים. זאת, תוך התייחסות להנחיות ה-WTO כ”קווי-מנחה”, שהמחלוקות תיושבנה בהתאם לרוחם הכללית, ולא כנורמות נוקשות שאכיפתן עשויה להיות חסרת-תועלת. שימור על המבנה הקיים עלול להוביל ל”משחק כוחות” שתוצאותיו הכלכליות הרות-אסון: המדינות המפותחות תנצלנה את כוחן, מתוך מטרה לשמר מדיניות סחר שתשרת אותן גרידא.

ייתכן שהגישה שמציע נוב, לצד הפרגמטיות שבה, היא אשר מהווה מכשול למגמות של האחדת הדינים הפיסקאליים הבינלאומיים אליהן שואפת הקהילה הבינלאומית. נוכחנו לראות, כי אף שברמה הלאומית, התמריצים של המדינות החזקות להכפיף עצמן לדין הבינלאומי עשויים להיות חלשים יותר, הארגונים הבינלאומיים ובראשם ה-OECD קוראים ושואפים להתקדם לכיוון משטר מס שעקרונותיו הם עקרונות גלובליים. זאת, תוך התבוננות ארוכת טווח, וההנחה כי שיפור הרווחה העולמית יטיב בסופו של תהליך גם עם כל אחת ממדינות הגלובוס. בהקשר לשורות אלו, עומד החשש מפני תופעת ה”מירוץ לתחתית” בקביעת שיעורי מס על יצואנים. שהרי, בפריזמה גלובלית, אחת ההטיות המובהקות של מדינה בודדת הוא הגנה קצרת-טווח על הייצור המקומי, חרף העובדה שקידומו של סחר חופשי מועיל יותר בטווח הארוך. נוכח דברים אלה, סבורני כי בשלה השעה לעורר קריאת-תגר לגישה המסורתית בה דוגלים מעצבי מדיניות רבים, הרואה במדיניות המס הבינלאומי של כל מדינה, כתולדה של שיקולי אינטרסיים לאומיים גרידא.  

אולם, אם בשיקולים פרגמטיים של יחסי כוחות בין-מדינתיים עסקינן, אדרש בקצרה לסוגיית ה-FSC מנקודת המבט הישראלית. לדידי, מאחר שכוחה הכלכלי של ישראל על המפה הכלכלית-גלובלית נחות משמעותית מזה של ארה”ב, הסכנה העומדת בפני ישראל בדמות סנקציות המוטלות על יד חברות ה-WTO, מקבלות בעניינה משנה תוקף. עושה הרושם, שהמשק הישראלי יתקשה לעמוד בקביעה כי הממשל הישראלי מבצע הפרות של הסכם הסובסידיות, ולסבול מן הגזירה הקשה של הטלת מכסים עונשיים מצד מי מחברות ה-WTO. על-כן, על פניו, מתחדדת המסקנה כי על הרשויות הישראליות להימנע מביצוע מניפולציות תחיקתיות שאינן עולות בקנה אחד עם מדיניות הסחר העולמי.

2.3.2 פירוש המונח “דה-פקטו” בדיונים נוספים של ערכאת ה-WTO 

כאמור, סעיף 3 להסכם הסובסידיות מגדיר תחולתו, הן על סובסידיה המעודדת ייצוא מכוח חוק, והן על סבסודיה המעודדת ייצוא בפועל ללא חקיקה ספציפית ((in law or in fact. בהקשר זה, ערכאת ה-WTO נקראה ליישב שתי מחלוקות הנוגעות למתן סובסידיות אשר, לפי הטענה, נועדו לעודד ייצוא. החידוש המשמעותי בפסיקות אלו, טמון בכך שערכאת ה-WTO ניסחה לראשונה מבחני-עזר פרשניים, בכדי לבחון האם התמריצים הפיסקאליים נועדו, הלכה למעשה, לספק תמיכה התלויה בייצוא.  זאת, אף שלא היה בנמצא חוק אשר התנה באופן מפורש את מתן הסובסידיות בעמידה בייעדי ייצוא. הפורום המשפטי כינה נושא זה בתור בחינת “תלות דה-פקטו” (de-facto contingency)

בסוגיית קנדה, המסגרת העובדתית הייתה, כדלקמן: כחלק מתכנית כלכלית-ממשלתית, העמידו גופי המנהל הקנדיים הלוואות למספר חברות מתעשיית התעופה האזרחית במדינה. שיעורי הפירעון של הלוואות אלו נקבעו על ערכים נמוכים ונוחים משמעותית ממחיר השוק. ערכאת ה-WTO נעזרה במבחן אותו כינתה מבחן ה-“אלמלא” (but-for), בכדי לקשור את אותה תמיכה ממשלתית, בעובדה כי הממשל הקנדי היה חפץ ביקרן של חברות התעופה האזרחיות מתוך שאיפה לעודד פעילות ייצוא רווחית שלהן. הערכאה קבעה, כי די בכך שאלמלא היה צפי לייצוא משמעותי, או לריווח הנובע מעמידה ביעדי ייצוא – לא הייתה מוענקת הסובסידיה. זאת, כאמור, אף ללא התניה מפורשת. 

באמצעות מבחן ה-“אלמלא”, התייחסה ערכאת השיפוט למספר גורמים נסיבתיים בסוגיית Aircraft, אשר לשיטתו לימדה אודות קשר נסיבתי זה: (1) הדוח הממשלתי המפרט את תכנית מענקי ההלוואות התייחס מפורשות (במילותיו) ל”פוטנציאל ייצוא גבוה” כתנאי עמידה לקבלתן; (2) דוח ממשלתי שנתי, אשר גרס במלים אלו (כהתנייה) “ייצוא העומד בכשבעים אחוזים מן המכירות”; (3) הצהרה של נציגי הממשל בכלי התקשורת המקומיים, אשר מתארת את מתן ההלוואות בתור “מחוללי צמיחה כלכלית וייצוא”; (4) חומר שאותר מתוך אתרי אינטרנט ממשלתיים, המתייחס להאמרת הייצוא כגורם מוטיבציוני לקיומן של ההלוואות; (5) מסמכי הבקשה לקבלת ההלוואות מטעם חברות התעופה הקנדיות האזרחיות, בהם היה על נציגי החברות להפריד בין מכירות מקומיות לבין יצוא בדיווחי תחזיות המכירות שלהן; (6) טבלאות חיקוק אשר מגדירות את הגברת הייצוא כשיקול יסודי בקיומה של תכנית ההלוואות. 

כאמור, אף על פי שאין חולק על כך שלא הייתה התניה ממשלתית מפורשת לעידוד פעילות הייצוא, השימוש במבחן ה”אלמלא” אפשר לערכאת ה-WTO, וכן לערכאת גוף הערעורים של ה-WTO לייחס את האיסור המעוגן בסעיף 3 להסכם הסובסידיות לפעולותיה המנהליות של קנדה. כפי שאפרט בסעיף הבא, מבחן ה”אלמלא” שפותח כבר בשנת 1999, עשוי להעמיד את ישראל בסכנה ממשית להטלת סנקציות.

בפרשה נוספת בה נקראה ערכאת ה-WTO לבחון הלוואות ממשלתיות שנעשו בתנאים מוטבים הייתה לגבי מדיניות ממשלת אוסטרליה. בפרשה זו, הממשל האוסטרלי העניק ליצרנית מקומית של מוצרי עור לכלי-רכב, הטבות שהיו מותנות ביעדי מכירות מצרפיים של החברה. ערכאת ה-WTO נדרשה להכריע בשאלה, האם התניה זו עולה בגדר סובסידיה אסורה בהיותה מעודדת ייצוא. הערכאה בחנה האם ההלוואה הייתה תלויה, דה-פקטו, על ביצועי הייצוא של החברה. במקרה זה, פיתחה הערכאה את מבחן “הקשר הקרוב”, על פיו צריך להתקיים קשר קרוב בין הסובסידיה לבין ביצועי הייצוא של היצרן. העוררים הציבו שלושה גורמים עובדתיים: ראשית, קיומן של ראיות למכביר, המצביעות על כך שהממשל האוסטרלי היה מודע היטב לכך שיצרנית העורות “ייצאה חלק ניכר מתוצרתה”. שנית, השוק האוסטרלי המקומי היה קטן מדי בכדי להכיל את כל תוצרתה של יצרנית העורות. לפיכך, בכדי לעמוד ביעדי המכירות, על היצרנית היה להמשיך ואף להגביר, ככל הנראה, את מאמצי היצוא שלה. אוסטרליה טענה מנגד, כי ייחוס ההפרה של סעיף 3 להסכם הסובסידיות לעובדה כי שוק מסוים הוא, פשיטא, קטן מדי, היה מביא לתוצאה הנפסדת של תפיסת כלכלות קטנות בחזקת מפרות, בעוד שממילא בכלכלות מעין אלה, חברות הייצור המקומיות נסמכות בכבדות על היקפי הייצוא שלהן. הגורם העבודתי השלישי, התמקד בכך שיצרנית העורות האוסטרלית הייתה היצרנית והיצואנית היחידה של טובין מסוג “עור ממונע” (automotive leather) באוסטרליה, וכן, בכך שהיצרנית הייתה היחידה שזכתה לסובסידיה האמורה. עובדות אלה תומכות במסקנה שהסובסידיה הייתה מותנית על צפי היצוא, שהוא הייחודי לחברת העורות. ביישומו של סטנדרט “הקשר הקרוב”, קבעה ערכאת ה-WTO, כי אין היא מצאה גורם בחוזה ההלוואה אשר קישר מפורשות את ההלוואה לייצור או למכירות של החברה, ואי לכך, לא היה גורם אשר קישר את ההלוואה לביצועי היצוא. זאת ועוד, העובדה שתשלום פריעת ההלוואה היה יכול להגיע מכספים שנוצרו מרווחי ייצוא, אינו מספק בכדי להוכיח קשר קרוב בין ההלוואה עצמה לצפי ביצועי היצוא. 

קביעות ערכאת ה-WTO שלהלן, עשוייות להיראות כסותרות לאלה שנקבעו בעניין קנדה. שם, גוף הערעורים קבע, כי הסכם ההלוואה קשור ליעדי הייצוא, בעוד שבעניין אוסטרליה, אף שהמסכת העובדתית נראית דומה, לא נמצאה תלות דה-פקטו. ניתן לייחס את פערי התוצאות הללו למבחנים הפרשניים השונים שייושמו בכל אחד מהמקרים. אולם, סבור אני שניתן לייחס את התוצאות השונות גם להבדלים בממצאים העובדתיים. אמנם, שני המקרים עוסקים במתן הלאוות ממשלתיות בתנאים נוחים ליצרן מקומי. וכן, נכון הוא שבשני המקרים, ההטבה הממשלתית הותנתה ביעידי ייצור (ולא ייצוא). אך בעוד שבענין קנדה, היה מקבץ גדול של ראיות כתובות המעידות על אינטרס הממשל לעודד ייצוא, במקרה האוסטרלי, הטיעונים העובדתיים אכן הצביעו על כך שהיצרנית האוסטרלית שזכתה להטבה הינה יצואנית ללא כל צל של ספק, אך לא היה בנמצא ראיות “חותכות” ומוצהרות לכוונת הממשל האוסטרלי. בראי הבחנה זו, אמשיך ואסקור בסעיף הבא את המדיניות המיושמת במסגרת סעיף 18 לחוק לעידוד השקעות הון הישראלי.  

3. הפרה לכאורה של “תנאי היצוא” (שבחוק לעידוד השקעות הון) את כללי ארגון ה-WTO

3.1 החוק לעידוד השקעות הון

החוק לעידוד השקעות הון, התשי”ט-1959 (להלן, “חוק העידוד” או “החוק“), חוקק על רקע התכליות הכלכליות-מרקנטיליסטיות המוצהרות של מדינת ישראל בשלהי שנות החמישים, במטרה לעודד יוזמה כלכלית והשקעות הון-חוץ והון מקומי לשם פיתוח כושר הייצור של משק המדינה, ניהול יעיל של אוצרותיה, שיפור מאזן התשלומים של המדינה (תוך הקטנת היבוא והגדלת הייצוא), קליטת עלייה, חלוקה מתוכננת של האוכלוסיה על-פני טריטוריית המדינה ויצירת מקומות עבודה נוספים. מני-אז ועד ימינו, החוק מהווה את המקור הסטטוטורי הגרעיני בהענקת פטורים, הנחות, הקלות, סובסידיות והיתרים למפעלים ועסקים ישראליים העומדים בתנאים לקבלת ההטבות. הדרך העיקרית למתן ההטבות, נעשית במסגרת בחינה של מנהלת מרכז ההשקעות מטעם משרד הכלכלה (בעבר פעלה תחת משרד האוצר ומשרד המסחר והתעשייה), את תכניתו העסקית של מבקש ההטבה, והכרעה האם תחזיותיו העסקיות עולות בקנה אחד עם מטרות החוק. בגדר אישור תכנית-עידוד לעסק מוטב (היתר ל”מפעל מאושר”), נעשה שימוש רב במסגרת המשפטית שמתווה סעיף 18 לחוק, שעל גלגוליה ותיקוניה הרבים, פורשת את התנאים לאישור תכנית עסקית, או חלק ממנה, במסגרת התקציב שאושר לכך לאותה שנת תקציב.  

בנקל ניתן להבין כי ההטבות הניתנות ליצרנים מקומיים מכוח החוק לעידוד השקעות הון, מהוות “סובסידיה” לעניין הסכם ה-SCM. ההטבות מקיימות את שלושת המאפיינים הנדרשים: הן “תרומה כלכלית”, אשר כאמור כוללת גם הענקת תרומה ממשלתית בלתי ישירה באמצעות מערכת המס; הן מוענקות על ידי הממשלה או מי מטעמה; והן יוצרות “הטבה” עבור מקבלה. זאת, גם במקרים בהם ההטבה “מסוות” בדמות מימון ממשלתי בתנאים נוחים, שיעורי מס מופחתים או דחיית מס. כפי שאמחיש בשורות הבאות, נראה כי קשה יהיה לחלוק על כך שההטבות הניתנות במסגרת חוק העידוד, מהוות סובסידיות “יחודייות”, בהיותן אסורות במפורש בהתאם לסעיף 3 להסכם הסובסידיות. ובכך, ההטבות מכוח חוק העידוד מקיימות את כל מרכיבי ה”סובסידיה הייחודית” אשר הוגדרה כהפרה של הסכם הסובסידיות. 

3.2 נוסחו המתפתל של סעיף 18 לחוק לעידוד השקעות הון

על רקע התובנה כי עידוד ייצוא באמצעות הטבות במערכת המס עולה בגדר הפרה של הסכמי הסחר הבינלאומיים (ובעיקר של סעיף 1.1(ii) להסכם הסובסידיות), אפנה לבחון את מדיניות מחוקק המסים הישראלי, בקבעו הטבות לחברות העומדות בתנאי סעיף 18 לחוק העידוד. אבחן, האם התנהלות זו, עשויה להתפרש כהפרה כאמור. בסקירה להלן, אראה כי המחוקק הישראלי משתמש במדיניות “מניפולטיבית” בכך שהלכה למעשה – מתנה את קבלת ההטבות בייעדי ייצוא (שיעור ייצוא מינמלי של 25% מכלל הכנסות היצרן), תוך שהוא מודע להפרות הלכאוריות ממהלך זה, ותוך שהוא מבצע הסוואה של ההפרות באמצעות השמטת ההתייחסות הספציפית למונח “יצוא” מהוראות-החיקוק המנחות את קבלת ההטבות בשיעורי המס על ההכנסה. לאור קוצר היריעה, ובמיוחד, נוכח הכמות הבלתי נדלית של התייחסויות מוצהרות מצד מעצבי המדיניות הישראלים לכך שסעיף 18 נועד לעודד ייצוא של יצרנים מקומיים, אפרוש בשורות הבאות רק התייחסויות מהשנים האחרונות.  

במסגרת תיקון מס’ 70 (תשע”ג-2013), תוקן סעיף 18א(ג)(1)(ג) והועמד בנוסח כדלקמן

(ג)    25% או יותר מכלל הכנסתו, בשנת המס, ממכירות המפעל, הן ממכירות בשוק מסוים המונה 14 מיליון תושבים לפחות; מספר התושבים לפי פסקת משנה זו יעלה, ב-1 בינואר של כל שנת מס, בשיעור של 1.4% ביחס למספר התושבים לפי פסקת משנה זו ב-1 בינואר של שנת המס הקודמת;

טרם כניסתו לתוקף של התיקון, התנה הסעיף את עמידתו של התאגיד המועמד להפוך ל”מפעל מאושר” הזוכה להטבות עידוד, בזו הלשון: “25% או יותר מכלל הכנסתו של המפעל בשנת המס הם ממכירות בשוק מסוים המונה 12 מיליון תושבים לפחות“. מהתבוננות גולמית על נוסח הסעיף המתוקן (אשר על-פניו מבצע שינוי נומרי גרידא, בהרכב הדמוגרפי של שוק המכירות הייעודי), אין למדים אנו בהכרח, כי תכלית התיקון הייתה שימור התנאים למתן ההטבה, בעמידה ביעדי יצוא מסוימים. ואולם, ניתן לזהות את התכלית “המוסווית” המקבלת ביטוי בהצעת התיקון לקריאה הראשונה, כהאי לישנא: 

“[…] לעניין זה יצוין, כי בעת חקיקת החוק ובמהלך השנים שלאחריה היה ברור שמדינת ישראל אינה נכנסת בגדר שוק המונה 12 מיליון תושבים לפחות, דבר שעלה בקנה אחד עם תכלית החוק שלפיה ממילא אין מקום ליתן הטבות למי שמלוא הכנסתו היא ממכירות לשוק המקומי בלבד. כעת, עקב הגידול באוכלוסייה, מספר התושבים הכולל במדינת ישראל וברשות הפלסטינית, אשר יש הטוענים כי הן מהוות שוק אחד לצורך החוק, מתקרב ל-12 מיליון […] לשמר את המצב הקיים שלפיו מכירות לישראל בלבד אינן מזכות בהטבה לפי החוק, מוצע לתקן את סעיף 18א(ג)(1)(ג) לחוק ולהגדיל את מספר התושבים המינימלי שייחשב לשוק מהותי לעניין הסעיף האמור, מ-12 מיליון ל-14 מיליון.” (הדגשות לא במקור).

הנה כי כן, אמנם לא בלשונו של הדין, אולם במסמכי היסוד שנערכו לתקומתו, מתגלה המדיניות האותנטית שאותו המחוקק הישראלי ביקש להותיר סמוי מן העין: עמידה ביעדי ייצוא. יתרה מזאת, מעיון בפרוטוקול ישיבת וועדת הכספים, אשר נתכנסה לשם הכנה לקריאה השנייה והשלישית בכנסת לאישור תיקון מס’ 70, ניתן ללמוד רבות על תכליתו האמתית של התיקון, שאת ההתייחסויות לעניינים הרלוונטיים אציג כלשונן. בפתח דבריו בישיבת וועדת הכספים סקר נציב רשות המסים, עו”ד משה אשר, את הדין הקיים ואת הרקע לתיקונו: 

“[…] חוק עידוד השקעות הון, כמו שכולם מכירים, זה חוק שנחקק עוד ב-1959 ונותן הטבות משמעותיות בשיעורי מס ואפילו בפטורים למפעלים שהם יצרניים ומייצאים לחו”ל וגם יצרנים. אלה פחות או יותר שתי הנקודות שעוברות כחוט השני בחוק הזה. בסעיף 18א לחוק עידוד השקעות הון נקבע התנאי ש-12% מכלל הכנסתו בשנת המס של המפעל המוטב יהיו במכירות בשוק מסוים המונה 12 מיליון תושבים לפחות בהגדרת שוק. שוק זה ישראל וטריטוריית המכס שלה, דהיינו, ישראל והרשות הפלסטינית. באותה תקופה 12 מיליון תושבים היה משמעותית מעבר לאוכלוסייה שהייתה בישראל וברשות הפלסטינית. ברור היה לכולם, למנסחי החוק, למי שהפעיל את החוק, למפעלים בישראל ולכולם…היה ברור לכולם שמדובר במכירות לחוץ לארץ. הכוונה הייתה לאפשר לאותן חברות שמייצאות להתמודד בשווקים גלובאליים, בשווקים בינלאומיים…בהצעת החוק אנחנו מבקשים שהתנאי יעלה מ-12 מיליון תושבים ל-14 מיליון תושבים עם מנגנון התאמה של תוספת של 2% לשנה, בצורה כזאת שתבטיח שאנחנו נתייחס לאותן חברות שפועלות בשווקים הגלובאליים, כפי שהתכוון החוק. זאת תכלית החקיקה.” (הדגשות לא במקור).

על תהייתו של חבר הוועדה, חבר-הכנסת אראל מרגלית, מדוע מבקשים לבסס את דבר-החקיקה על-בסיס מספרי ולא לציין מפורשות את המונח “יצוא”, השיב עו”ד אשר בזו הלשון: 

“בתיקון 60 הנושא הזה של הייצוא נכתב בצורה כזאת שתנסה פחות להפר הסכמים ומחויבויות של ישראל להסכמים בינלאומיים, אבל הכוונה היא אותה כוונה. לכן 12 מיליון תושבים, הכמות הזאת נבחרה ולא בכדי.”

עו”ד אבי ליכט, דאז המשנה ליועץ המשפטי לממשלה, המשיך להבהיר את הסוגיה שטרדה את מנוחתם של חלק מחברי הוועדה: 

בלב העניין עומדת שאלת עידוד היצוא. אני אסביר שכל החוק הזה נועד, בסופו של דבר, לעודד מפעלים שמייצאים, אבל לא רצו להגיד את זה ברחל בתך הקטנה בגלל הבעיות בהסכמים הבינלאומיים. לא מקובל להעניק סובסידיות לייצוא כי זה יוצר בעצם תחרות לא שווה בין מדינות. אם יצרן אחד במדינה מקבל סובסידיה וחברו במדינת היעד לא מקבל, זה יוצר בעיה. לכן, מצד אחד, רצו לעודד ייצוא, מצד שני, לא רצו לחדד את הסוגיה. לכן בחרו רף מספרי שאומר בעצם את אותו דבר. הוא אומר 12 מיליון מתוך נקודת מוצא שיחלפו הרבה שנים עד שנגיע ל-12 מיליון…”

יו”ר וועדת המסים של לשכת עורכי-הדין, עו”ד זיו שרון, שעושה הרושם כי חש שלא בנוח עם דבריהם של נציגי המנהל, ביקש להתערב ולהסב את תשומת-לבם של חברי הוועדה לדברים הבאים: 

“…ומה אנחנו עושים בחוק הזה? אנחנו רואים ושומעים את ההתפתלויות כאן. מדינת ישראל למעשה מתחמנת את הארגון שבו היא חברה, את ה-WTO, בהכנסת תנאי ייצוא, למרות שאסור שתהיה סובסידיה על ייצוא. מעניין אותי אם יש פה נציג של משרד המסחר והתעשייה, שמדווח או לא מדווח ל-WTO על ה-complains  של מדינת ישראל למה שהתחייבה באותה אמנה. אם לא היה ברור ב-2005, שלמעשה מתחמנים ארגון שבו אנחנו חברים, באמנה שבה אנחנו חתומים, הדברים נאמרו פה על ידי דוברי הממשלה על השולחן. אני לא מצליח להבין את זה.”

גם ברמת יישום הדין, ניתן ללמוד אודות התייחסות גופי המנהל  לעמידה בתנאים לזכייה בהטבות, מתוך דוח צוות הבדיקה לעניין הטבות על פי החוק לעידוד השקעות הון, אשר פורסם ביוני 2015. צוות הבדיקה התכנס, בין היתר, בכדי למסד מנגנונים לבקרה על יעילותו של חוק העידוד לאורך זמן. הדוח הציב קווי-מתאר לבניית מתודולוגיה ותכנית מחקר לאיסוף נתונים, וניתוחם לצורך מעקב ובקרה על ההשלכות והתוצאות של עידוד ההשקעות. התכנית כללה חובות דיווח נרחבות אשר תוטלנה על חברות מוטבות, ובכלל זה – דיווח אודות היקפי הייצוא שלהן. יתרה לזאת, נקבע כי רשות המסים תעמיד לרשות אגף הכלכלן הראשי, באמצעות שירות העיבודים הממוחשבים (שע”מ), מסד נתונים הקושר בין תיק המע”מ של החברה לתיק מס ההכנסה שלה, מתוך מטרה לאסוף נתונים שוטפים אודות משקל הייצוא מתוך סך מכירות החברה. 

עינינו הרואות, כי המענה לשאלה האם אכן עמד לנגד עיני מכתיבי המדיניות הישראליים הסיכון שבהפרתו של הדין הבינלאומי, לו ישראל מחויבת הוא חד-משמעי: הדבר לא נעשה מבלי-משים, ההפרה לכאורה של הוראות-החיקוק בהסכמי הסחר העולמי הייתה ידועה ואף הנחתה את ניסוחה הטקסטואלי של לשון החוק. יחד עם זאת, נדמה שעובדה זו לא הטרידה דיה את חברי-הוועדה, והתיקון אושר ברוב קולות עם נעילתה של הישיבה, ולאחר-מכן אושר בכנסת בקריאה שנייה ושלישית ביולי 2013. בבחינת החלטות ערכאת ה-WTO אותן סקרנו למעלה, וניסיון ליישמן על המקרה הישראלי, המסקנה המתבקשת מצערת ומדאיגה. במסגרת מבחן ה”אלמלא” שפותח, כאמור, בעניין קנדה בשנת 1999, די בכך שאלמלא היה צפי לייצוא משמעותי, או לריווח הנובע מעמידה ביעדי ייצוא – לא הייתה מוענקת הסובסידיה. ברור הוא, שסעיף 18 לחוק העידוד הישראלי מקיים את מבחן האלמלא, כך שמדובר בסובסידיה המפרה את הסכם הסובסידיות. גם הטיעונים העובדתיים אשר פורטו בעניין קנדה, מדאיגים בבואנו להשוותן למקרה הישראלי. בדומה לשורת ההצהרות הכתובות שפורטו לגבי המחוקק והרשות המבצעת הישראליים, הטיעונים בעניין קנדה התבססו על שורת הצהרות ארוכה ומייגעת של קובעי המדיניות הקנדיים, לכך שמטרת הענקת ההטבה היא עידוד הייצוא.

3.3 התייחסות לסעיף 18 לחוק לעידוד השקעות הון בראי הפסיקה הישראלית

על-פי גישות שונות, הרשות השופטת עשויה למלא תפקיד מרכזי ביישומו של הדין המקומי, באופן המתחשב בהתחייבויות שנטלה על עצמה הממשלה בהסכם הסחר הבינלאומי. כפי שאדגים, ניתן לתאר את הגישה הנוכחית בה מחזיקות ערכאות המשפט הישראליות כ”העלמת עין” מהתחייבויות על-פי אמנות בינלאומיות, שלא מצאו את דרכן לתוך החקיקה הישראלית הפנימית. התעלמות לכאורית זו גוררת ביקורת מסוימת, מאחר ויש הטוענים כי מערכת בתי-המשפט היא הגורם המדינתי אשר מתאים ביותר לאכוף את הסכמי הסחר על הרשות המנהלית. זאת, בייחוד בישראל, מאחר ובתי-המשפט הישראליים רכשו ניסיון רב ומילאו תפקיד משמעותי, בביקורת על האופן שבו המינהל מפעיל את שיקול-דעתו, הן בהתקנה והן ביישום של תקנות וצווים

נראה כי גם השופטים היושבים בדין, בפרשנותם את סעיף 18 לחוק העידוד, נטו להתייחס אליו כתנאי עמידה סטטוטורי ביעדי ייצוא, בעיקר כאשר חברה מסוימת עתרה כנגד החלטות של פקיד השומה או מנהלת ההשקעות שבמשרד האוצר, אשר החליטו שלא להעניק את הטבות המס הגלומות בחוק העידוד. במקרה אחד, דן בית המשפט העליון, בשאלה האם ניתן היה לראות ביעדים כלכליים אחדים שהחברה עמדה בהם, כחליף לעמידה בתנאי הייצוא הנקובים בדין: 

“בענייננו, הליכי ביטול כתב האישור, הקפאת הביטול ולבסוף ביטול כוונת הביטול ואישור ביצוע תכנית השיווק על ידי המינהלה, אינם שנויים במחלוקת. כמו כן מוסכם כי מימוש תכנית השיווק, על יעדי הייצוא שנקבעו בה, היווה לפחות בתחילה תנאי יסודי לאישורה ולמתן הטבות לאורה. גדרה של המחלוקת טמון איפוא בשאלה אם בנסיבות העניין יש בחזרת המינהלה מביטול כתב האישור ובמתן מכתב הביצוע משום שינוי של תנאי האישור באופן המפטיר את המשיבה מעמידה ביעדי הייצוא, אם לאו…יצוין כבר כעת כי במסגרת תכנית השיווק לה התחייבה המשיבה נקבע, בין היתר, כי עליה לבצע ייצוא בשיעור מסוים מסך מכירותיה (להלן: יעדי הייצוא), כאשר עמידת המשיבה במכסת ייצוא זו ניצבת במוקד ענייננו…סיכומם של דברים: המינהלה עמדה בעקביות על כך שיעדי הייצוא שנקבעו בתכנית השיווק מהווים תנאי לזכאות המשיבה להטבות מס, ולאחר שחזרה בה מביטול כתב האישור הבהירה המינהלה במכתב הביצוע כי תנאי כתב האישור עומדים בעינם. עמדה זו של המינהלה ניצבה לנגד עיני המערער והוא פעל כהלכה עת בדק את קיום התנאי בדבר יעדי הייצוא שנקבעו בתכנית השיווק. בסירובו של המערער לאשר את מתן ההטבות למשיבה, לנוכח עמדתו כי יעדי הייצוא לא קוימו על ידי המשיבה, מימש איפוא המערער את מדיניות המינהלה כפי שהתבטאה במכתב הביצוע. לאור האמור, ברי כי שלילת הטבת המס על ידי המערער בשנים שבערעור אכן מתחייבת במקרה דנן מהוראות סעיף 73 לחוק עידוד השקעות ועולה בקנה אחד עם מדיניות המינהלה.”

במקרה אחר, ניתן לראות כי בית המשפט בוחן את התנהלותה של מנהלת ההשקעות, כאשר זו שללה את מתן האישור לחברה על-בסיס אי-עמידתה ביעדי ייצוא מסוימים: 

“בקשת העותרת נדחתה. לפי חוק העידוד [סעיף 18(ב)], אם מינהלת המרכז דוחה תכנית, “תודיע למבקש את נימוקיה בכתב”. ואכן, המינהלה הודיעה לעותרת את נימוקיה. ואלה הם: “א. אין סבירות ליצוא. ב. לא מדובר בתכנית בפעילות תעשייתית הזכאית להטבות במסגרת החוק לעידוד השקעות הון”.

העותרת לא אמרה נואש. היא פנתה שוב למרכז ההשקעות. הפעם ציינה העותרת כי לאחר שבקשתה נדחתה, היא קיבלה הזמנות ליצוא בקנה מידה גדול לארצות-הברית ולמדינות אחדות באירופה. בקשת העותרת נבחנה שוב על-ידי מרכז ההשקעות ונדחתה שוב מאותם טעמים בדיוק…” (הדגשות לא במקור)

בסוגיה נוספת, חברה פרטית לשיווק מוצרי פלסטיק אשר הרחיבה את פעילותה העסקית וביקשה לייצר את המוצרים בעצמה, החלה לגייס הון לשם הקמת מפעל ייצור. מנהלת מרכז ההשקעות נימקה את ביטול כתב-האישור למענק שנתנה לחברה, במסגרת חוק העידוד, בייחוד על אדנוֹ של היעדר ייצוא בהיקפים משמעותיים מצדה של יצרנית המוצרים. בקבלו את עמדת ועדת-הערר על-פי חוק העידוד, בית המשפט העליון בחר להסתמך בכבדות (מבלי כאמור לדוש בהשלכות בינלאומיות לעניין) על התכלית המרקנטיליסטית המקורית של חוק העידוד (אם כי לא למותר לציין כי סוגיה זו הובאה בפניו במאה ה- 21) ובייחוד על ביטויה במסגרת צמצום היבוא ועידוד הייצוא. 

סיכום

האתגרים העומדים בפני דיסיציפלינת המיסוי הבינלאומי בעידן הגלובליזציה, אינם חריגים מחבריהם ב-יתר ענפי המשפט. עולם המשפט בכללו, עומד בפני אתגרים עצומים הכרוכים במאמץ של העוסקים במלאכה “להדביק את הקצב”, ולהתאים את הנורמות המסדירות את חייננו, להתפתחויות הטכנולוגיות המולידות מצבי מציאות חדשים. על כן, לצד, ובמקביל לטיפול בנושאי המיסוי הבינלאומי בעת החדשה, חשוב לפתח גישות מכלילות, המשלבות התמודדות עם האתגרים שמעלה עידן המידע – בכלל תחומי המשפט. ודוק, אין לנתק את אתגרי המיסוי הבינלאומי בעידן הגלובלזיציה והכלכלה הדיגיטלית, מאתגרי הכלת המשפט בכללותו על תופעות אלה. 

אם כן, ראוי לרקום במארג השיקולים המנחים את מדיניות המס הבינלאומי, גם אתגרים כלליים יותר העומדים בפני האנושות המודרנית. דוגמה טובה לכך, היא הפערים ההולכים וגדלים, בין המדינות המשתייכות לצד החלש של העולם, לבין המדינות ששפר מזלן, ומשתייכות לצד החזק. ההשלכות של הפערים הקיימים בין שני צידי העולם, משתרעות על כלל תחומי החיים, ובהחלט ניתן לטפל בהן גם במסגרת משטר המיסוי הבינלאומי. באופן אירוני, עושה הרושם, כי דווקא פערי הכוחות הניטשים בין המדינות המפותחות לאלו המתפתחות, הם הגורם המרכזי העומד לרועץ בניסיונות הקהילה הבינלאומית ליצור משטר מס גלובלי הרמוני בר-קיימא. אם במשטר מס בינלאומי הרמוני עסקינן, ניכר כי השאיפה לקדם עקרונות של הרמוניזציה והאחדה עוברים כחוט השני, במגוון המגמות וההתפתחויות המודרניות של העת החדשה אשר נסקרו בכתיבה זו בתמצית. בזהירות המתבקשת, אציין, כי ייתכן שהאפשרות אשר תקדם בצורה היעילה ביותר את הרווחה המצרפית הגלובלית, תהא מיסודו של יישות חובקת תבל, בעלת סמכות שיפוט גלובלית לענייני מס.

באספקלריה הישראלית, מצטיירת תמונה מדאיגה, במידה מה, באשר לתאימות הדין הישראלי, לנורמות הבינלאומיות. נוכח ההתחייבויות שנטלה על עצמה ישראל במסגרת הסכמי הסחר הבינלאומיים, קשה להכיל את התייחסות המחוקק, גופי הרשות המבצעת ובתי המשפט הישראליים, כלפי “תנאי הייצוא” הסטטוטורי המעוגן בסעיף 18 לחוק לעידוד השקעות הון. ניכר, כאמור, כי מתווי המדיניות הישראליים מתמרנים בין שתי נקודות ייחוס מנוגדות: האחת, הרצון לשמר את מעמדה של ישראל כחברה לגיטימית בארגון הסחר העולמי, ולהימנע ככל האפשר מחשדות של עמיתותיה כי היא מפרה את מושכלותיו של הארגון. השנייה, המאוויים הסמויים לשמר אי-אילו מאפיינים פרוטקציוניסטיים אשר על פי התפישה המקומית מגנים על האינטרסים הכלכליים הייחודיים של מדינת ישראל, אך אינם עומדים בקנה אחד עם הרוח הנושבת בקהילה הגלובלית והמוסכמות הבינלאומיות שגובשו.

 בבליוגרפיה

מאמרים וספרות ישראלית

  1. רפעאת עזאם, המיסוי הבין-לאומי של המסחר האלקטרוני, תשע”ג – 2013.
  2. יוסף מ’ אדרעי, מבוא לתורת המסים, התשס”ט – 2008.
  3. צילי דגן, מיסוי בינלאומי, רמות (2004).
  4. ראובן ס’ אבי-יונה, דיני המס הבין-לאומיים החדשים בישראל ומשטר המס הבין-לאומי, משפט ועסקים ג, התשס”ה – 2005.
  5. אריה רייך, מדיפלומטיה למשפט: תהליך היורידיזציה של יחסי הסחר הבינלאומיים במסגרת הסכמי גאט״ט והסכמי הסחר החופשי, עיוני משפט כב(2), (יוני 1999).
  6. אריה רייך, גלובליזציה ומשפט: השפעת המשפט הבינלאומי על המשפט המסחרי בישראל ביובל הבא, מחקרי משפט (2001), 66-67. 
  7. א׳ ברק פרשנות במשפט (ירושלים, 1993, כרך ב’).
  8. אריה רייך, ארגון הסחר העולמי מ-GATT  ל-WTO, פרסומי הפקולטה למשפטים (אוניברסיטת בר אילן) (2006), עמ’ 97-53.
  9. טליה איינהורן, תפקיד בתי המשפט בישראל בקידום הסחר החופשי: מבט באספקלריה של הסכם הסחר החופשי בין ישראל לקהילייה האירופית, מחקרי משפט יב, 1 (תשנ”ה), 175.
  10. איל בנבנישתי, עמיחי כהן, הגישה הכלכלית למשפט 2012, 705.

מאמרים וספרות זרה

  1. Reuven S. Avi-Yonah “Globalization, Tax Competition and the Fiscal Crisis of the Welfare State” 113 Harvard L. Rev. (2000).
  2. Reuven S. Avi-Yonah, Who Invented the Single Tax Principle?: An Essay on the History of U.S. Treaty Policy, 59 N.Y.L. ScH. L. REv. 305 (2014-2015).
  3. David G. Duff, Benefit Taxes and User Fees in Theory and Practice, 54 U. Toronto L.J. 391 (2004).
  4. Nancy Kaufman, Fairness and the Taxation of International Income, 29 L. & Pol’y Int’l Bus. 145, (1998).
  5. Louis Kaplow, Horizontal  Equity: Measures in Search of a Principle, 42 Nat’l Taxj. 139 (1989).
  6. Mike Thompson, Replacing FSC with Extraterritorial Income: Who Benefits and Why?, 2001, pp. 3
  7. Richard H. Steinberg, Judicial Lawmaking at the WTO: Discursive, Constitutional, and Political Constraints, 98 American J. INT’L L. 247, 251 n. 27 (2004).
  8. Diane M.Ring & James R. Repetti, Horizontal Equity Revisited, The Proper Tax Base: Structural Fairness from an International and Comparative Perspective (Martin McMahon, Jr. & Yariv Brauner eds., 2012).
  9. Richard Musgrave, Tax Equity with Multiple Jurisdictions 1993, in Public Finance in a Democratic Society: The Foundations of Taxation and Expenditure 210 (vol. 3, 2000).
  10. Richard Musgrave, Inter-nation Equity 1972, in Public Finance in a Democratic Society: The foundations of Taxation and Expenditure 307 (vol. 3, 2000).
  11. Liran Aliav, A Solution for Developing Countries’ Problem with WTO Noncompliance; Loyola Law School, 2013, pp.1.
  12. Thomas Horst, A Note on the Optimal Taxation of International Investment Income, 84 Q.J. ECON (1980).
  13. Charles M. Tiebout, A Pure Theory of  Local Expenditures, 64 J. POL. ECON (1956).
  14. Reuven S. Avi-Yonah, BRIDGING THE NORTH/SOUTH DIVIDE: INTERNATIONAL REDISTRIBUTION AND TAX COMPETITION (2004-2005), Heinonline.
  15. James J. Waters, Achieving World Trade Organization Compliance for Export Processing Zones while Maintaining Economic Competitiveness for Developing for Developing Countries; Duke University School of Law, 2013.

חקיקה ישראלית

  1. הצ”ח לעידוד השקעות הון (תיקון מס’ 70), התשע”ג-2013, 15 באוקטובר 2012.

 

פסיקה ישראלית

  1. עא 5508/12 פקיד שומה חולון נ’ ענבי ציון משקאות קלים (1981) בע”מ (פורסם בנבו, 01.01.2014).
  2. בגץ 7177/95 יורוגם בע”מ נ’ משה דברת, מנהל מרכז ההשקעות, נ (2) 001 (פורסם בנבו, 11.04.1996).
  3. בגץ 976/07 קלגן מוצרי פלסטיק בע”מ נ’ מרכז השקעות על פי החוק לעידוד השקעות הון (פורסם בנבו, 29.12.2011).

פסיקה זרה

  1. Panel Report, Canada – Measures Affecting the Export of Civilian Aircraft WT/DS70/R (Apr. 14, 1999).
  2. Panel Report, Australia – Subsidies Provided to Producers and Exporters of Automotive Leather, WT/DS126/R (May 25, 1999).

מקורות אינטרנט

  1. רות פלאטו-שנער, עידן חדש של (אי) סודיות בנקאית, אתר האינטרנט “איגוד הבנקים”,  29.11.14:

https://www.ibank.org.il/Articles2.asp?ID=183&ParentID=7

  1. אגף הכלכלן הראשי – משרד האוצר, אמנות לחילופי מידע – FATCA (2015), אתר משרד האוצר: https://mof.gov.il/ChiefEcon/InternationalTaxation/InformationReplacementAgreements/Pages/FATCA.aspx
  2. רשות המסים, הושג הסכם עם משרד האוצר האמריקאי ליישום  ה- FATCA, אתר רשות המסים, תשע”ד (1.5.14).
  3. אבי נוב, אמנות למניעת כפל מס: בין חזון למציאות, אתר “מוזאון המסים”: https://www.mof.gov.il/taxMuseum/quarterly/Documents/118-2.pdf
  4. אבי נוב, רפורמה בסודיות הבנקאית בשוויץ באתר ד”ר אבי נוב עורכי דין, פברואר 2011: https://www.israeltaxlaw.com/PAGE226.asp
  5. משה גורלי, הסודיות הבנקאית מתקרבת לקיצה, אתר “כלכליסט”, 12.3.14: https://www.calcalist.co.il/local/articles/0,7340,L-3626385,00.html
  6. אתר האינטרנט הרשמי של ארגון ה- WTO 

 https://www.wto.org/english/tratop_e/scm_e/subs_e.htm

  1. OECD.  (2014), Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information in Tax Matters, OECD Publishing, Paris.

 https://dx.doi.org/10.1787/9789264216525-en

  1. OECD (2013), Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, OECD Publishing. https://dx.doi.org/10.1787/9789264202719-en
  2. OECD (2015), Explanatory Statement, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD, 8-9. 

www.oecd.org/tax/beps-explanatory-statement-2015.pdf

  1. OECD (2015), Explanatory Statement, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD.

מגמות בעולם המערבי בנושאי מס על פעילות בינלאומית Read More »

סרבני גט

סרבני גט

סרבנות גט היא תופעה המתייחסת לדיני האישות בהלכה היהודית. המדובר במצב בו אדם נשוי מסרב לסיים את נישואיו באופן רשמי על פי ההלכה, על אף שהנישואים אינם מתקיימים בפועל, ובכך הוא מונע מבן מהזוג את האפשרות להינשא לאחר. 

מניעים לסרבנות גט

המניע הנפוץ ביותר לסרבנות גט הוא הרצון להשיג תנאים טובים בהסדר הגירושין. תופעה זו אף קיבלה את הכינוי “סחטנות גט”, כאשר הסרבן עושה שימוש במתן הגט כ”קלף מיקוח” המשפר את עמדתו במשא ומתן על חלוקת הרכוש או משמרות הילדים, לשם השגת הסדר גירושין כרצונו. מניע נפוץ נוסף לסרבנות גט, הוא רצון נקם או קנאה כלפי בן או בת הזוג. 

פעולות כנגד סרבני גט

על מנת להתמודד עם תופעת סרבני הגט, מפעילות ערכאות השיפוט סנקציות שונות על סרבני הגט, בניסיון להביאם להעניק את הגט המיוחל. ראשית, יש להבין שההלכה דורשת שהפעלת הסנקציות על סרבני הגט תהיה כזו אשר לא תשלול לחלוטין את זכות הבחירה של הסרבן. זאת, מאחר שגט אשר ניתן שלא ברצון חופשי הינו גט פסול המכונה “גט מעושה”. 

הסנקציה המסורתית המרכזית, היא הטלת מזונות אישה גבוהים על סרבן הגט כאקט עונשי. בנוסף לסנקציה מסורתית זו, בשנת 1995 נחקק חוק בתי דין רבניים (קיום פסקי דין של גירושין), התשנ”ה-1995″, המאפשר לבתי הדין הרבניים להפעיל שורה של סנקציות אזרחיות כנגד סרבני גט, הכוללת: מניעת רישיון נהיגה וחשבון בנק; מניעת זכויות מעציר או אסיר; עיכוב יציאה מן הארץ; איסור על קבלה, החזקה או הארכה של דרכון; מניעה מלהיבחר למשרה על פי דין; ועוד. סוג סנקציות נוסף שבית הדין הרבני עשוי להפעיל, ואשר רלוונטי לציבור הדתי בלבד, הוא “הרחקות דרבנו תם”. המדובר במקרים בהם בית הדין מפעיל את הציבור הדתי, אשר יוצר לחץ על הבעל הסרבן באמצעות איום כלכלי או חברתי.

באשר לאפקטיביות של הסנקציות השונות אשר הוצגו לעיל, במרבית המקרים, סרבני הגט “נכנעים” לסנקציות ומוסרים את הגט המיוחל עוד לפני הפעלת הסנקציות בפועל. עם זאת, היו מקרים בהם סרבני גט התמידו במשך שנים בסירובם לתת גט. זאת, אף במקרים בהם ריצו עונשי מאסר ארוכי שנים בשל סירובם. 

התרת נישואין נוספים

כאמור, הבעיה המרכזית הגלומה בתופעת סרבנות הגט, היא העובדה שבן או בת הזוג אשר מעוניינים להינשא בשנית מנועים מכך. למרבה הצער, ההלכה אינה מאפשרת התרת נישואין של אישה מסורבת גט לגבר אחר. האפשרות היחידה בה תוכל אישה מסורבת גט לקבל התרת נישואין, היא באמצעות קביעה הלכתית, לפיה, קידושיה בנישואין המקוריים היו בטלים מלכתחילה. באשר לגברים מסורבי גט, אמנם, ההלכה מאפשרת נישואיהם לאישה נוספת, אך חוקי מדינת ישראל אוסרים זאת. על כן, גם עבור גברים עומדת סרבנות הגט לרועץ. עם זאת, גברים מסורבי גט עשויים, במקרים נדירים, לקבל התרת נישואין נוספים. זאת, על ידי פסק דין מיוחד של בית הדין הרבני, הזוכה להסכמה של מאה רבנים משלוש מדינות שונות – פסק דין אשר קשה מאוד להשיג.     

תביעות כנגד סרבני גט 

בשנת 2001 נתקבל לראשונה במשפט הישראלי, העיקרון לפיו ניתן לתבוע סרבן גט על הנזק שהוא יוצר בעצם סירובו. כך, בית המשפט לענייני משפחה קבע, כי הפגיעה באוטונומיה של האישה, הנובעת מעיגונה על ידי הבעל, מהווה נזק בר פיצוי לפי פקודת הנזיקין. בנוסף קבע בית המשפט, כי הדיון בתביעה נזיקית מעין זו, אינו מצוי בסמכותם הבלעדית של בתי הדין. כשלוש שנים לאחר מכן, בשנת 2004, אף התקבלה לראשונה תביעת נזיקין של מסורבת גט כנגד בעלה הסרבן. בפסק הדין, קבע כבוד השופט מנחם הכהן, כי קשר הנישואין מקים חובת זהירות של הבעל כלפי אשתו. הפרה של חובה זו, הינה עוולת רשלנות לפי פקודת הנזיקין ומכוחה ראוי לחייבו בפיצויים כלפיה. מאז פסק הדין בשנת 2004, פסקו בתי המשפט פיצויים נזיקיים נוספים בגין סרבנות גט.

עילות גירושין

כאשר אין הסכמה בין בני הזוג בדבר גירושין, בן או בת הזוג אשר מבקשים להתגרש, נדרשים להוכיח כי קיימת עילות גירושין. בפשטות, עילת גירושין היא סיבה המוכרת בהתאם לדיני ישראל, כסיבה מוצדקת לבקשת גט. למעשה, עילת הגירושין עשויה להיות ה”מפתח” להשגת הגט מידי הסרבן. זאת, מאחר שעילת הגירושין, במקרים רבים, מהווה השיקול המרכזי העומד בבסיס החלטת הדיינים בבתי הדין הרבניים, בבואם לקבוע באם להפעיל סנקציות על הסרבן. על כן, מומלץ לקבל יעוץ משפטי בדבר אופן השימוש בעילות הגירושין השונות. 



סרבני גט Read More »

נושאים בסרבנות גט

נושאים בסרבנות גט

ההסבר ההלכתי לתופעת סרבנות גט

חשוב להבין, כי דיני המשפחה במדינת ישראל נבדלים ממרבית ענפי המשפט במדינה, בכך שמקורות הדין המהותי החלים עליהם נקבעים בהתאם להשתייכות הדתית של המתדיינים. על כן, הדין החל על ענייני נישואין וגירושין במדינת ישראל הוא “הדין האישי” של הזוג הנשוי (“הדין האישי” הוא דין שמקורו בדת, ואשר נקבע בהתאם להשתייכות הדתית של הזוג המתגרש). יוצא אפוא, שהדין החל על זוג יהודי אשר עומד בפני הליך גירושין הוא “הדין האישי” המתאים לו, הלא הוא הדין מן המשפט העברי – דין תורה. לפי דין תורה, גירושין בין יהודים נעשים על ידי מסירת גט מהבעל לאשתו מתוך רצונו של הבעל (משנה יבמות יד,א). בנוסף, לפי דין דרבנן, אשר כלול במשפט העברי, גירושין אינם מתקיימים ללא הסכמת האישה. דהיינו, יוצא, שעל פי החוק במדינת ישראל, גירושין יכולים להיעשות רק מתוך הסכמה הדדית. מצב דברים זה, הוא המקור לתופעת סרבנות הגט.

משמעויות של סרבנות גט

אם כן, למדנו כי אדם יהודי אשר מעוניין להתגרש מבן זוג אליו הוא נשוי כדת משה וישראל, עשוי להישאר מסורב גט בשל סירוב הצד השני. כאמור, במצב זה, לבן הזוג אשר מעוניין להתגרש נשללת האפשרות להתחתן בשנית לבן זוג חדש. כמו כן, צאצאיהם של אישה עגונה מקבלים על פי הדין העברי מעמד של “ממזרים”, על כל השלכותיו של מעמד זה. לאור החשיבות הגדולה של קבלת גט בהתאם לדין העברי, התפתחה התופעה אשר קיבלה את הכינוי “סרבנות גט” אשר נובעת ממניעים רבים ושונים של סרבני הגט.

סנקציות “הרחקות דרבנו תם”

סוג נוסף של סנקציות שבית הדין הרבני עשוי להפעיל הוא “הרחקות דרבנו תם”. סנקציות אלו רלוונטיות בעיקר לציבור דתי, מאחר שמדובר במקרים בהם בית הדין מגייס את הציבור להפעיל לחץ “פאסיבי” על הבעל הסרבן, באמצעות איום כלכלי או חברתי. כך לדוגמה, בקהילה דתית, נמנע הגבאי מלהעלות את הבעל לתורה ולמנות אותו כחלק מהמניין; שם הבעל מתפרסם, ואנשי המקום מחרימים את עסקיו ומנדים אותו עד שהוא מחליט לכתוב גט.

סנקציות מסורתיות על סרבני גט

הסנקציה מרכזית והנפוצה ביותר הינה, הטלת מזונות עונשיים. המדובר בסנקציה המופעלת כנגד סרבני גט גברים בלבד, הקובעת מזונות אישה גבוהים כאקט עונשי כנגד הגבר הסרבן. מן הצד השני של המתרס, כאשר מדובר באשה המסרבת להעניק גט לבעלה, ניתן לנסות להפעיל סנקציה של ביטול זכאות למזונות אישה. דהיינו, ניתן לנסות ולהניע את האישה הסרבנית להעניק גט, באמצעות ביטול מזונותיה. הפרוצדורה הנדרשת לשם כך, היא הכרזת בקשה לבית הדין הרבני להכריז על האישה כ”מורדת”, קרי, אינה גרה עם בעלה, אינה מקיימת עמו יחסי אישות, או שאינה ממלאה את תפקידה כעקרת בית. סנקציה זו, אינה פשוטה להפעלה מאחר שדי לאישה הסרבנית להביא “אמתלה קלה כנוצה” להתנהגותה, על מנת שבית הדין ידחה את הבקשה.

 

נושאים בסרבנות גט Read More »

משמורת ילדים והסדרי ראייה

משמורת ילדים והסדרי ראייה

נושא משמורת הילדים המלווה להליך הגירושין הוא נושא בעל חשיבות רבה. למעשה, כפי שניתן להניח, עבור הורים רבים משמרות הילדים הוא הנושא בעל ההשפעה הגדולה ביותר על חייהם לאחר הליך הגירושין. חשוב להבין, שקביעת משמורת ילדים על ידי בית המשפט היא למעשה הסדרת היחסים המשפטיים שבין הורה לילדו על כל המשתמע מכך. הן מבחינת המשמורת המשפטית על הילד והן מבחינת המשמורת הפיזית עליו.

נשאלת השאלה, מה הוא בעצם ההבדל בין “משמורת משפטית” לבין “משמורת פיזית”?

אם כן, במשפט הישראלי קיימת הבחנה בין שני מונחים אלו, כאשר ה”משמורת המשפטית” היא קביעת ה”אופוטרופוס” של הילד, ואילו ה”משמורת הפיזית” היא קביעת ה”חזקה” עליו. “אופוטרופסות” כוללת את כל הזכויות והחובות הנוגעים לצרכיו של קטין. החל מצורכי בריאות ותזונה, וכלה בצרכי חינוך והשכלה. למעט מקרים חריגים, לאחר הליך גירושין, שני הוריו הביולוגיים של קטין נשארים האופוטרופסים שלו. לעומת זאת, מאחר שאין ההורים מתגוררים עוד יחדיו, ברור שהחזקה על הילד לא יכולה להישאר ברשות שניהם. על כן, במרבית המקרים, הורה אחד יקבל את החזקה על הקטין (אשר נקראת “משמורת”), וההורה השני יקבל “הסדרי ראייה” עם הקטין, אשר יוסדרו על ידי בית המשפט. עם זאת, בשנים האחרונות החלה מגמה לפיה בית המשפט קובע “משמורת משותפת” על הילדים, כך שבני הזוג שהתגרש חולקים באופן שוויוני יותר את החזקה על ילדיהם.

משמרות ילדים משותפות

במסגרת קביעת משמרות ילדים משותפות, בית המשפט קובע הסדר בו שני ההורים זוכים בחזקה שוויונית על הילד. כך, עשוי בית המשפט לקבוע כי הילד ישהה שבוע אצל האם ולאחר מכן שבוע אצל האב, יום אצל האם ולאחר מכן יום אצל האב, או כל הסדר אחר אשר יראה לבית המשפט לנכון.

חשוב להדגיש, כי בבואו לבחון את משמורות הילדים והסדרי הראיה באשר לזוג מתגרש, בית המשפט נוטה בראש ובראשונה ללכת אחר טובת הילד. לכן, על מנת שייקבעו הסדרי משמרות ילדים משותפות, חשוב שיהיו יחסים טובים בין בני הזוג המתגרש, תקשורת תקינה ביניהם ונכונות לשיתוף פעולה מלא.

תנאים למשמורת משותפת

כפי שניתן להבין, על מנת שבני הזוג יזכו למשמורת משותפת על ילדיהם, עליהם לעמוד בתנאים מסויימים, אשר ישכנעו את בית המשפט שאכן הסדר כזה הינו ההסדר המוצלח ביותר מבחינת טובתו של הקטין. לכן, התנאים המרכזיים אותם בוחן בית המשפט הם: מסוגלות הורית טובה של שני ההורים, שיתוף פעולה סביר בין הורי הילד, וכמובן, רצונו של הילד. 

משמרות ילדים – השינויים שחלו בשנים האחרונות

כאמור, בשנים האחרונות ניתן לזהות מגמה לפיה בית המשפט נוטה לקבוע יותר ויותר משמרות משותפות על ילדי הורים מתגרשים. זאת, לאור השינויים החברתיים הרבים אשר חלים בחברה הישראלית ומביאים אבות רבים להביע רצון לקחת חלק משמעותי בגידול ילדיהם. יתרה מכך, לאור דו”ח סופי שפורסם בשנת 2012 על ידי ועדה ממשלתית אשר בחנה את נושא משמרות הילדים, לאחרונה נקבעים הסדרי משמורת משותפת גם כאשר האם מתנגדת להסדר זה. עניין אשר לא קרה בעבר. 



משמורת ילדים והסדרי ראייה Read More »

מרוץ סמכויות

מרוץ סמכויות

בעבר, עד לשנת 1953, המונח “מירוץ סמכויות” לא היה קיים. עד 1953 חלוקת סמכויות השיפוט בין ביהמ”ש האזרחי לבין בית הדין הדתי הייתה ברורה ומוחלטת, כפי שנקבעה בימי המנדט הבריטי, ונקראה סימן 53 לדבר המלך (להלן: “הסימן”). בשנת 1953, הכנסת חוקקה את “חוק שיפוט בתי דין רבניים (נישואין וגירושין), תשי”ג-1953” (להלן: “החוק”), אשר ביטל את הסימן ושינה למעשה את חוקי המשחק: כעת, אותן תביעות בין שני בעלי הדין, העוסקות פעמים רבות בעניינים הסובבים סביב גירושין כגון מזונות, יכולות להתדיין בפני ביהמ”ש לענייני משפחה וכן בפני בית דין הרבני. כלומר, חלוקת הסמכויות בין ביהמ”ש לבית הדין אינה קיימת עוד. כידוע, תוצאותיהן של פסיקות בענייני גירושין תלויות בעיקר במוסד שדן בסכסוך; מצב זה מוביל לכדי ניהולו של “מירוץ” בין בעלי הדין, אשר במסגרתו הם מגישים את תביעתם למוסד שניהול ההליך בו צפוי להגדיל את סיכוייהם לזכות בתביעה.

מהם הסמכויות:

החוק קובע את חלוקת הסמכויות בין שתי הערכאות: בתי הדין הרבניים וביהמ”ש לענייני משפחה. כיום, נושא עריכת הנישואין והגירושין של יהודים בישראל חוסה באופן אבסולוטי תחת תחום שיפוטם של בתי הדין הרבניים, וזאת ללא שום אפשרות למעבר בין סמכויות. סעיף 3 לחוק קובע כי אם הוגשה לביה”ד הרבני תביעת גירושין, ניתן לכרוך בתביעת הגירושין כל עניין, שבני הזוג חפצים בו, על מנת לפתור את הסכסוך. למעשה, סעיף זה הוא שיצר את “מירוץ הסמכויות”, בכך שסוגיות משנה, כגון משמורת ילדים, רכוש ומזונות יוכלו להתדיין הן תחת חסותו של בית הדין הרבני והן תחת חסותו של ביהמ”ש לענייני משפחה. בית הדין הרבני פוסק החלטותיו על סמך המשפט העברי הקדום תוך הסתמכות על ההלכה היהודית, בעוד שביהמ”ש לענייני משפחה פוסק החלטותיו תוך הסתמכות על חקיקת כנסת ישראל ופסיקות ביהמ”ש העליון.

מהו המירוץ:

כאמור לעיל, ענייני גירושין גרידא של יהודים בישראל חוסים באופן אבסולוטי תחת תחום שיפוטם של בתי הדין הרבניים. למרות זאת,  סוגיות משנה רבות סובבות סביב הגירושין: משמרות ילדים, תביעות רכוש, מזונות ועוד. כאמור לעיל, עניינים אלו חוסים תחת סמכותם המקבילה הן של בתי הדין והן של ביהמ”ש לענייני משפחה. משכך, על עורכי הדין, המייצגים את שני בעלי הדין, להנחות את לקוחותיהם לפעול במהירות וביעילות, כדי להגיש את התביעה לערכאה המתאימה. בסופו של יום, בעל הדין הזוכה במרוץ זוכה להיות הגורם אשר מכתיב את “סדר היום” של ההליך ובכך מכניס את בעל הדין השני ללחץ ולמגננה. משכך, קיימת חשיבות מכרעת בניצחון במרוץ הסמכויות, אשר מגדיל את סיכויו של אותו בעל דין לנצח בחזיתות הקשורות לסוגיות המשנה. פתיחת הליכים מקבילים של בני הזוג בשתי הערכאות הינה תופעה נפוצה, מאחר ופעמים רבות אין לבן הזוג השני כל ידיעה בדבר תוכניותיו של האחר. במקרים אלו נקבעו הנחיות בפסיקה מי תהיה הערכאה אשר תוסמך לדון בהכרעה היכן התנהל ההליך.

הלכת מירוץ הסמכויות:

הסמכות לדון בסוגיות המשנה הינה סמכות מקבילה הנתונה לשתי הערכאות. ברירת המחדל הינה הענקת הסמכות לערכאה האזרחית. על מנת לשלול את סמכותה של הערכאה האזרחית והעברתה לסמכותו של בית הדין הרבני, יש להגיש את תביעת הגירושין תוך צירוף סוגיות המשנה הנדרשות להכרעה (כגון מזונות ורכוש), וזאת בטרם הוגשה תביעה בעניינים אלו לערכאה אזרחית. בנוסף לכך, על המבקש לעמוד בשלושת מבחני הכריכה שנקבעו בפסיקה: כריכת סוגיות המשנה נעשתה כדין; תביעת הגירושין הינה כנה; הכריכה של סוגיות המשנה הינה כנה. למען הסר ספק, נטל ההוכחה בדבר מוטל על מבקש לכרוך את סוגיות המשנה לבית הדין הרבני. פס”ד פלמן קבע, כי שאלת הסמכות יכולה להתברר בכל אחת מן הערכאות, כאשר רצוי כי השאלה תוכרע באותה ערכאה בה ההליך מצוי בדיון מתקדם. לאחר קבלת ההחלטה בעניין תיסוג הערכאה האחרת מדיון בנושא כחלק מכלל כיבוד הערכאות, אלא אם קיים טעם מיוחד המונע זאת, כגון חוסר חוקיות, העדר כללי צדק טבעי וכו’. 

החשאיות בהליך:

כאמור לעיל, ניצחון בעל דין במירוץ הסמכויות יטה את הכף לטובתו ויזכהו ביתרונות משפטיים ופסיכולוגיים בולטים על יריבו, תוך אילוץ הצד המפסיד להיכנס למגננה. מכיוון שכך, המשמעות של שמירה על סודיות וחשאיות מוחלטת מצד בעל הדין הינה בעלת חשיבות מכרעת בהליך זה, אשר עשויה להבטיח את הניצחון במירוץ הסמכויות. בשל כך, מומלץ לבן זוג שלא ליידע את בן הזוג האחר וכן מקורבים אחרים לבני הזוג בדבר כוונותיו, אלא אם הדבר נעשה במסגרת ייעוץ משפטי מתאים.



מרוץ סמכויות Read More »

השאירו פרטים ונחזור אליכם בהקדם :)

כתובת

דוד סחרוב 5, ראשון לציון

טלפון

050-3907996

אני מסכים/ה לתנאי השימוש באתר
ליצירת קשר בוואטסאפ, לחצו כאן